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차별과세의 금지에 관한 국제법 규범의 연구

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Authors

김정홍

Advisor
이창희
Major
법학전문대학원 법학과
Issue Date
2014-08
Publisher
서울대학교 대학원
Keywords
차별과세의 금지차별금지원칙EU법의 4대 자유조세조약통상·투자조약
Description
학위논문 (박사)-- 서울대학교 법학전문대학원 : 법학과, 2014. 8. 이창희.
Abstract
1990년대 이후 본격화 된 경제의 세계화 및 지역주의(regionalism)에 따른 국제무역·투자의 개방과 자유화를 배경으로, 과세상 차별 문제가 통상·투자조약 및 EU법의 차별금지원칙에 위반하는 문제가 발생하면서, 조세조약에서 다소 불명확하고 모호한 규범적 성격을 갖고 있던 차별금지원칙과 이들 다른 국제법 규범의 관계 문제는 관련 학계와 정책당국의 많은 관심을 끌어왔다.
우리나라의 경우, 특히 자유무역협정(FTA) 등을 통해 세계경제의 통합과 자유화의 흐름에 능동적으로 참여하고 있는 개방경제 국가로서, 과세상 차별금지원칙은 앞으로 동아시아지역이 자유무역협정을 거쳐 궁극적으로 EU와 같은 경제통합
을 모델로 하여 지역통합체로 발전해 나갈 때 검토해야 할 중요한 과제이다.
이 논문은 조세 문제에 관하여, 조세조약과 투자협정·WTO협정·FTA·EU법 등 비조세조약의 차별금지원칙이 각각 어떤 실체적 의미를 갖고 어떻게 상호작용하는지 살펴보고, 차별금지원칙에 관한 조세조약과 비조세조약의 조화를 위한 조세조약상 차별금지조항의 개선방안을 제시하였다.

먼저 현행 OECD 모델조세조약의 차별금지조항은 동 조항 전체를 아우르는 일관된 원칙이 없어 불완전하고, 불확정적이라는 문제점이 꾸준히 지적되어 왔다. 6개의 항으로 구성된 차별금지조항은 국적, 고정사업장, 비용공제 및 자본소유 등 제한적인 경우 차별의 구체적인 양태를 열거해 놓은 것으로, 열거 조항과 달리 음성적이거나 간접적으로 차별적인 대우를 하는 경우에는 조항의 위반이라고 하기 어렵다.
비조세조약의 차별금지원칙이 조세 문제에 적용되는 경우를 보면, 투자협정상 차별금지조항은 대체로 조세조약에 따른 대우 또는 혜택에는 적용되지 않도록 하여 조세조약과의 충돌 문제를 방지하고 있으나, 우리나라의 다수의 투자협정에서는 조세의 일반적 배제 규정을 두지 않아 조세조치가 투자협정의 내국민대우 또는 최혜국대우의 적용대상이 될 가능성이 있다. WTO협정은 GATT의 최혜국대우(제1조)와 내국민대우(제3조) 원칙 모두 조문의 해석론이나, 패널 판례 등 실제적인 관점에서 직접세에도 적용되는 것으로 보는 것이 타당하다. GATT에 비해 GATS는 조세분야에 대한 적용가능성을 상당히 제한하고 있음에도 불구하고 직접세 관련 조치가 GATS의 차별금지원칙 위반에 해당할 가능성은 여전히 존재한다.무역관련 투자조치는, 투자자에 대한 세제 혜택을 국산부품 사용의무 등과 연계한다면 WTO/TRIMs 협정 제2조의 위반에 해당한다. FTA의 경우, 대표적 지역경제협력체인 NAFTA는 조세 문제에 관한 조세조약의 우위 규정을 포함한 조세의 일반적 배제 조항을 두어, 직접세 차별에 대한 규율은 매우 제한적이다. 우리나라의 FTA는 협정별로 조세관련 규정에 다소 차이가 있으나, 대체로 상품무
역의 내국민대우는 GATT 제3조의 적용범위와 같고, 서비스무역의 내국민대우는 GATS 제14조의 예외에 따른다. 우리나라의 모든 FTA에서 투자 Chapter의 차별금지원칙은 조세조치에 적용되지 않는다.
경제통합체인 EU에서는 ECJ의 사법적극주의에 따라, 역내 단일시장의 형성과 발전에 장애가 되는 회원국의 다양한 조세조치를 EU법의 4대 자유(상품, 서비스, 인 및 자본 이동의 자유) 위반으로 판단하였다. EU법과 조세조약의 관계를 보면,
EU법이 조세조약에 우월하나, D 사건의 여파로 회원국 간 조세조약의 혜택에 최혜국대우가 적용되기는 어려울 것으로 보인다. EU와 비교하여, 미국에서는 州의 차별과세 문제에 미국 헌법의 통상조항․특권면제조항․평등보호조항이 주로 원용되고 있다. 양 지역은 비슷한 경제통합체이나, 역사․정치구조․사법부의 역할 등의 여러 요인에서 차이가 있으며, 결국 양 지역의 조세차별 문제에 대한 접근방법의 차이는 회원국 또는 주 간 조세조화와 조세자율성이라는 두 개의 상반되는 이해관계를 어떻게 조정하는가의 문제로 귀착된다.

조세조약과 통상․투자조약의 차별금지조항의 상호작용을 살펴보면, 일부 직접세 조치가 투자협정, WTO법 및 FTA의 차별금지원칙의 적용대상이 되어 양 규범은 같은 사안에 대해 서로 경합 또는 불일치하는 방식으로 적용될 수 있다. 한편, 양 규범이 사실상 같은 대상을 다루기 때문에 사안에 따라 그 적용결과도 유사하게 되며, 특히, OECD 모델 제24조 제6항의 적용대상이 체약국의 모든 조세(즉, 직접세 및 간접세)이므로 이를 동 조 제1항과 연계하여 해석하면 조세조약과 통상․투자조약의 차별금지조항이 어느 정도 수렴할 수 있는 근거가 될 수 있다.
조세조약의 차별금지원칙과 EU법의 4대 자유는 국제무역과 투자의 증진이라는 근본목적을 공유하고 있으나, 양 규범이 추구하는 통합의 정도는 큰 차이가 있으므로 실제 적용범위에서는 EU법의 차별금지원칙이 더 넓은 범위를 다루고, 현실적으로 ECJ의 판례법이 EU 역내 조세조약의 해석론에 영향을 미치고 있다.

차별과세에 관한 조세조약과 비조세조약의 조화를 위해, 국제거래에 대한 여러 가지 차별의 형태 중 대내거래의 제한(inbound restriction), 즉, 국내생산자(거주자 또는 내국인)를 외국생산자(비거주자 또는 외국인)보다 우대하는 경우에 대해 규범적인 조화가 필요하다. 이에 따라, 이 논문은 공평한 경쟁여건의 보장과 경쟁중립성의 달성이라는 조세조약 차별금지원칙의 지도원리를 도출하고, 이를 바탕으로 조세조약 차별금지조항의 개선방안을 일반적인 상황과 EU의 상황으로
구분하여 다음과 같이 제시하였다.
일반적인 조세조약의 경우 차별금지조항의 주요 개정방향은, 첫째, 제1항은 같은 상황에 있는 국적자와 비국적자, 거주자와 비거주자 간 직접 및 간접, 명시적 및 음성적 차별을 모두 포함하여 공평한 경쟁조건을 보장하도록 조문 전체의
목적과 그 해석론(제7항 신설)을 밝히는 것이다. 둘째, 비조세조약에서 다루는 조세차별 문제와 조세조약의 부조화, 불일치 또는 경합 문제를 방지하기 위해 조세조약상 차별금지조항이 적용되는 범위에서는 다른 통상․투자조약에 우선하여 적
용되도록 하는 조문(제8항)을 둔다. 셋째, 조세조약에서 현행보다 폭넓게 조세차별 문제를 다루게 되므로, 각국의 조세주권에 대한 민감성을 감안하여 공평하거나 효과적인 조세의 부과·징수, 또는 상호주의 적용과 같은 차별조치의 정당화
사유를 포함시키는 것도 필요하다. 넷째, 조세상 차별금지원칙의 효과적인 보장을 위해 조세조약 체약국 정부 및 과세당국이 자국의 조세법령과 제도 및 그 운용에 대한 투명성(transparency)을 제고하는 것도 중요하므로, 조세법령과 제도의 투명성 보장의무를 신설하는 것(제10항) 등이다.
EU법과 조화를 이룰 수 있는 조세조약의 차별금지조항은 EU라는 특수한 상황에서 EU법과 조화되는 조세조약을 마련하는 것으로 갈음할 수 있으며, 이와 관련, 단일시장에서 조세장벽과 차별을 최소화할 수 있는 다자간 조세조약 방식을 제시하였다.
한편, 분쟁해결절차적 측면에서 보면, 조세조약상 분쟁해결제도인 상호합의의 보완을 위해 중재제도가 현실화되고 있고, 국제통상분쟁과 국제투자분쟁의 경우 각각 WTO의 패널 및 상소심 절차와 투자자-국가 중재절차가 활발하게 이용되고 있다. 조세차별 문제를 포함한 국제조세분쟁이 이러한 국제경제분쟁의 해결절차와 같은 법률적 분쟁해결절차를 통해 해결하는 것이 적절한지에 대한 논란이 있으나, 상호합의의 보완적 수단으로 조세중재제도가 일반화되는 것을 전제로 하면
조세조약과 통상․투자조약의 분쟁해결제도는 서로 수렴하게 될 것으로 예상된다.
끝으로, 제도적 측면에서 보면, 국제조세와 국제통상․국제투자가 교차하는 영역에 대해 OECD, UNCTAD 및 WTO 등 관련 국제기구들은 앞으로 공동작업반 활동을 통해 국제통상법 및 국제투자법과 조화될 수 있는 조세조약상 차별금지 규정과 분쟁해결절차에 대한 논의를 본격적으로 추진해 나가야 할 것이다.
Language
Korean
URI
https://hdl.handle.net/10371/120837
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