국내투자 혼성단체(hybrid entity)의 과세 문제

Abstract

이 글의 논의 대상은 해외 투자자가 혼성단체를 이용하여 국내 투자를 한 경우의 이중과세 및 이중비과세 문제이다. 구체적인 연구 범위는 혼성단체로 인한 이중과세와 국내세법의 개선 방안, 혼성단체로 인한 이중과세와 조세조약의 개선 방안, 혼성단체로 인한 이중비과세와 국내 세법의 개선 방안 등 크게 세 가지로 나뉜다. 국내 소득지급자가 외국단체에게 소득을 지급할 때 가장 먼저 직면하는 문제는 외국단체가 법인세법상 외국법인인지 여부이다. 외국단체가 법인세법상 외국법인이면 외국단체를 납세의무자로 보아 법인세를 과세하고, 그렇지 않을 경우에는 외국단체의 구성원을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 소득세를 과세하여야 한다. 여기서 외국단체의 분류 방법이 문제되며, 어떠한 기준으로 분류하는지에 따라 혼성단체가 생길 수 있다. 외국단체 분류 방법은 크게 사법적 성질 구별 방법, 세법적 성질 구별 방법, 외국단체 선택 방법, 획일적 구별 방법으로 나뉜다. 우리나라는 론스타 판결에서 사법적 성질 구별 방법을 채택한 후, 론스타 판결의 영향을 받아 사법적 성질 구별 방법을 법인세법에 명확히 반영하였다. 비록 우리나라를 포함한 여러 나라가 사법적 성질 구별 방법을 따르고 있기는 하나, 사법적 성질 구별 방법은 여러 가지 문제점을 안고 있다. 먼저 사법적 성질의 관점에서 외국단체를 분류하려면 우리나라뿐 아니라 외국의 사법 제도에 대해서도 상당한 수준의 법률 지식이 있어야 한다. 또한 우리나라의 민사법 체계에서는 외국단체와 국내단체가 1대1로 대응하지 않을 수 있으므로, 외국단체 분류 과정에 혼란이 일어날 수 있다. 나아가 2011년 개정 상법에 반영된 합자조합은 영미법계의 유한 파트너십을 우리나라에 도입한 것인데, 대법원 판례와 현행 법인세법 시행령 제1조 제2항 제3호는 유한 파트너십을 외국법인으로 분류하고 있다. 더군다나 사법적 성질 구별 방법을 따를 경우에는 조세조약의 거주자 요건(납세의무의 부담)과 일치하지 않으므로 원천지국에서는 외국법인으로 과세되면서도 조세조약이 적용되지 않아 이중과세 문제가 발생할 가능성이 높다. 혼성단체로 인한 이중과세 문제를 해결하기 위한 가장 근본적인 방법은 세법적 성질 구별 방법을 채택하는 것이다. 그러나 세법적 성질 구별 방법에도 단점이 있다. 먼저 외국단체 및 이와 사법적으로 유사한 국내단체 사이의 조세중립성이 무너질 수 있다. 또한 해외 투과과세단체가 국내사업장을 두었을 경우 해외 투과과세단체를 외국법인으로 보지 않으면, 구성원 각자에게 신고납부의무를 지워야 하는 등 여러 가지 과세행정상 부담이 생긴다. 나아가 해외 투과과세단체가 구성원 내역이나 각 구성원별 귀속 비율을 밝히지 않으면, 국내원천소득에 대하여 과세권을 행사하기가 어렵다. 이러한 관점에서 보면 사법적 성질 구별 방법에 의한 외국단체 분류의 길을 열어둘 현실적 필요성이 있다. 이상의 내용을 고려하여 이 글에서는 다음과 같이 현행 외국단체 분류 규정의 문제점을 해결하기 위한 방안을 제시하였다. 먼저 사법적 성질 구별 방법의 유지를 전제로 단기적 관점에서 현행 법인세법을 개선한다면, 법인세법 시행령 제1조 제2항 제3호(권리의무 주체 기준)와 제4호(유사성 기준)를 하나로 통합하여 제4호만 남겨 두어야 한다. 또한 제4호에는 외국단체와 동종 또는 유사한 국내단체에 법인인 국내단체와 그렇지 않은 국내단체가 있을 경우에는 외국법인으로 보지 아니한다라는 취지의 단서를 추가할 필요가 있다. 나아가 외국단체 분류에 관한 국세청장 고시를 발표하여 과세행정 단계에서라도 예측가능성을 높여야 한다. 다음으로 장기적 관점에서 보면 미국의 check-the-box rule과 같은 외국단체 선택 방법의 도입을 검토할 수 있다. 다만 외국단체 선택 방법을 폭 넓게 허용할 경우에는 조세회피수단(tax shelter)으로 악용될 수 있다. 따라서 충분한 남용방지대책이 나오기 전까지는 해외 투과과세단체가 우리나라에서 투과과세 또는 법인과세를 선택할 수 있는 범위에서만 허용하고, 해외 법인과세단체가 우리나라에서 투과과세를 선택하도록 허용하여서는 안 된다. 다른 나라의 투과과세단체가 우리나라에서 외국법인으로 분류되어 혼성단체가 되면 국내원천소득의 귀속자로 인정된다. 그런데 우리나라는 실질과세원칙을 세법의 기본 원칙으로 삼고 있으므로, 실질과세원칙의 관점에서 실질귀속자로 인정되어야 비로소 국내원천소득에 관한 소득귀속자 판단 과정이 종료된다. 달리 말하면 해외 투과과세단체가 국내세법상 외국법인으로 분류되더라도 국내원천소득의 실질귀속자가 아닐 경우에는 혼성단체로 인한 이중과세 문제가 발생하지 않을 수 있다. 이러한 점에서 혼성단체의 실질귀속자 판단은 이중과세 문제와 연결된다. 한편 혼성단체의 실질귀속자 판단에 관한 우리나라의 논의는 유한 파트너십 형태의 사모투자펀드로 대표되는 혼성단체인 국외투자기구를 중심으로 전개되었다. 위 논의의 핵심은 유한 파트너십 등 해외 투과과세단체인 사모투자펀드가 국내원천소득을 얻은 경우, 사모투자펀드와 상위 투자자 중 누가 실질귀속자인가?이었다. 이에 대하여 대법원은 위니아만도 판결, CGV 판결, SC 판결 등에서 혼성단체인 사모투자펀드를 외국법인이자 국내원천소득의 실질귀속자로 보았다. 반면 법인세법 제98조의4 및 제98조의6 등 조세조약 적용 특례 규정은 원천징수의무자로 하여금 국외투자기구의 상위 투자자를 기준으로 조세조약을 적용할 수 있는 길을 열었다. 여기서 말하는 국외투자기구는 법적 형태를 묻지 않을 뿐만 아니라, 조세조약 미체결국에 소재하더라도 조세조약 적용 특례 규정의 적용 대상이다. 이러한 점에서 볼 때 조세조약 적용 특례 규정은 비록 국외투자기구라는 제한된 범위이기는 하나, 혼성단체로 인한 이중과세 가능성을 줄이는 역할을 수행할 수 있다. 문제는 앞서 보았듯이 대법원 판례와 조세조약 적용 특례 규정이 어긋나 보이는 태도를 취하였다는 점이다. 그리하여 원천징수의무자 입장에서는 혼성단체인 사모투자펀드와 상위 투자자 중 누구를 기준으로 조세조약을 적용하여야 하는가?라는 어려운 의사결정을 하여야 하는 상황에 처하게 되었다. 이러한 실무상 어려움의 근본적인 원인은, 조세조약 적용 특례 규정이 실질귀속자 판단 기준이나 실질과세원칙과의 관계를 명확히 제시하지 않았다는 점에 있다. 결국 조세조약 적용 특례 규정이 혼성단체인 국외투자기구에 관한 이중과세 문제를 해결하는 수단으로서 기능하는 데 현실적인 제약을 받게 된 셈이다. 지금까지 살펴보았듯이 현행 외국단체 분류 규정 아래에서는 혼성단체로 인한 이중과세 문제가 발생할 수 있으며, 국내세법의 개정으로는 이중과세를 해결하는 데 한계가 있다. 한편 대법원은 동원 판결을 거친 다음 TMW 판결에 이르러 해외 혼성단체의 조세조약 적용에 관한 일반적인 법리를 판시하였다. TMW 판결에 의하면, 해외 투과과세단체에게 소득이 귀속된 경우 해외 투과과세단체는 그 구성원이 해외 투과과세단체 본국에서 해당 소득에 대하여 납세의무를 지는 범위에서 조세조약상 거주자가 될 수 있다. 그러나 TMW 판결에 따른 조세조약의 해석 또는 적용은 여러 가지 문제점을 안고 있다. 이처럼 구체적 타당성이 떨어지는 해석론에 의존하기보다는 다른 나라의 조세조약을 참고하여 우리나라 조세조약에 혼성단체에 관한 명문 규정을 두는 편이 올바른 해법이라고 생각한다. 우리나라 조세조약의 개정 논의는 OECD 파트너십 보고서로부터 출발하여야 한다. 우선 OECD 파트너십 보고서의 주논리(主論理)는 TMW 판결의 문제점을 보완할 수 있다. 또한 실제로 주요 국가들이 OECD 파트너십 보고서를 토대로 조세조약을 개정하고 있다. 특히 OECD 파트너십 보고서의 입장은 OECD 모델조세조약 주석에 이미 반영되었거나 OECD 모델조세조약에 반영될 예정이고, UN 역시 OECD 파트너십 보고서를 토대로 UN 모델조세조약의 개정 작업을 준비 중이다. 나아가 조세조약이 결국 체약당사국의 협상을 통하여 개정된다는 점을 감안한다면, 우리나라가 OECD 파트너십 보고서의 큰 틀에서 벗어나 독자적인 조세조약 정책을 세우기도 쉽지 않다. 먼저 우리나라 조세조약 개정 방향에 관한 총론적 시사점을 얻기 위해서는 OECD 파트너십 보고서를 분석하여야 한다. OECD 파트너십 보고서의 주논리를 요약하면, 원천지국은 조세조약 적용 단계에서 혼성단체 본국 또는 구성원 거주지국의 입장에 따라 소득귀속자를 정하여 조세조약을 적용하여야 한다는 것이다. 또한 여러 나라들이 OECD 파트너십 보고서를 토대로 조세조약을 개정하고 있다. 다만 OECD 파트너십 보고서 입장 중 일부 내용은 이론적으로 문제가 있는데, 이는 우리나라가 구체적인 조세조약을 개정하는 과정에서 수정하여 반영하도록 할 필요가 있다. 다음으로 우리나라 조세조약 개정의 각론적 시사점을 얻기 위하여 OECD 파트너십 보고서 입장을 지지한 나라와 유보(reservation) 또는 보류(observation)한 나라로 나누어 조세조약 개정 동향을 살펴보았다. 미국, 벨기에, 영국, 일본 등은 OECD 파트너십 보고서 입장을 지지한 나라들로서 OECD 파트너십 보고서에 충실하게 개별 조세조약을 개정하고 있다. 이와 같이 개정된 조세조약 중 대부분은 미국의 2006년 모델조세조약 제1조 제6항과 거의 같은 내용으로 혼성단체에 관한 포괄적인 규정을 두었다. 반면 일본은 혼성단체가 문제되는 구체적인 상황 별로 요건과 효과를 자세히 나누어 규정하였다. OECD 파트너십 보고서 입장에 대하여 유보 또는 보류한 나라 중 프랑스, 독일, 네덜란드 역시 OECD 파트너십 보고서 입장을 토대로 조세조약을 개정하는 추세를 보이고 있다. 상당수의 나라들이 OECD 파트너십 보고서의 내용 중 조세조약 경합시 보조 논리에 관하여 OECD 파트너십 보고서 입장과 다르게 조세조약을 적용하도록 조세조약을 개정하였는데, 구체적인 유형은 몇 가지로 나뉜다. 나아가 원천지국과 혼성단체 본국이 같고 원천지국이 혼성단체를 법인과세단체로 분류하는 경우에 대해서는 대부분의 나라들이 원천지국의 혼성단체에 대한 과세권을 인정하였다. 이상의 내용을 토대로 우리나라 조세조약의 개선 방안을 제시하면 다음과 같다. 우리나라 조세조약의 혼성단체 규정은 기본적으로 OECD 파트너십 보고서 입장을 기준으로 개정하여야 한다. 입법기술적 측면이나 예측가능성의 관점에서 보면 일본이 택한 상황별 규정 방식이 합리적이다. 또한 OECD 파트너십 보고서의 주논리를 조세조약에 명확히 반영하되, OECD 파트너십 보고서 중 조세조약 경합시 보조 논리에는 이론적 문제점이 있으므로 적절히 수정할 필요가 있다. 나아가 원천지국이 혼성단체의 본국이 같은 경우에는 원천지국은 자국 거주자인 혼성단체에게 지급된 소득에 대하여 국내세법에 따라 과세할 수 있도록 정하여야 한다. 그 밖에 혼성단체에 관한 상호합의 규정을 두어 구체적인 사례에 맞게 활용하는 방안도 모색하여야 한다. 혼성단체는 이중과세 문제를 일으키기도 하지만, 이른바 세제차이활용거래(稅制差異活用去來, tax arbitrage)를 위한 도구로 이용되기도 한다. 세제차이활용거래란 두 나라 간 세법 규정의 차이를 활용하여 이중비과세를 야기하는 거래를 뜻한다. 혼성단체를 이용한 세제차이활용거래는 크게 두 가지 로 나뉘는데, 손금산입/익금불산입(Deduction/Non-inclusion) 유형과 손금산입/손금산입(Deduction/Deduction) 유형이 그것이다. 이중비과세 또는 이중비과세를 염두에 둔 세제차이활용거래는 이중과세와 동전의 양면 관계에 있으므로, 두 가지 중 어느 하나에만 비중을 두는 것은 타당하지 않다. 납세자의 관점에서 혼성단체로 인한 이중과세의 방지가 중요한 만큼이나, 과세당국 입장에서 혼성단체를 이용한 세제차이활용거래를 방지하는 것 역시 중요한 문제이기 때문이다. 따라서 혼성단체를 이용한 세제차이활용거래의 대응 방안에 대해서도 많은 관심을 가질 필요가 있다. 최근 OECD는 BEPS 프로젝트를 추진하면서 OECD 회원국 및 G20 국가들로 하여금 앞서 설명한 유형의 세제차이활용거래에 대하여 국내세법 차원에서 대응하도록 권고하였다. OECD가 권고하는 입법적 대응은 이른바 연계 규정(連繫 規定, linking rule)이다. 연계 규정이란 다른 나라의 세법상 효과에 따라 자국의 세법상 효과를 결정하는 세법 규정이다. OECD가 제시한 연계 규정의 핵심은, 앞서 설명한 설명한 손금산입/익금불산입(D/NI) 유형과 손금산입/손금산입(D/D) 유형에서 내국법인의 손금산입을 부인하자는 것이다. 그리고 OECD는 연계 규정을 특수관계자 간 거래 또는 구조화 거래(structured arrangements)에 적용하도록 제안하였다. 다른 나라의 입법 동향을 살펴보면, OECD의 권고 이전에 이미 연계 규정을 도입한 나라가 있다. 예컨대 덴마크는 특수관계자 거래를 대상으로 혼성단체를 이용한 세제차이활용거래에 대응하기 위한 입법을 한 바 있다. 영국 역시 혼성단체에 관한 세제차이활용거래에 대응하기 위하여 영국 법인의 손금산입을 부인하는 규정을 도입하였다. 멕시코는 OECD의 BEPS 프로젝트 이후에 OECD의 제안과 유사한 내용의 연계 규정을 세법에 신설하였다. 이상의 분석을 토대로 우리나라의 입법론을 정리하면 다음과 같다. 먼저 OECD BEPS 프로젝트 또는 다른 나라의 입법례에 나타난 연계 규정은 주로 내국법인의 손금산입을 부인함에 초점을 맞추고 있다. 그런데 법인세법 제19조 제2항의 손금 요건 규정이나 국세기본법 제14조의 실질과세원칙으로는 세제차이활용거래에서 내국법인의 손금을 부인하는 데 한계가 있다. 실제 사업을 영위하는 내국법인이 혼성단체를 이용한 세제차이활용거래 아래에서 사업목적으로 해외 구성원 등에게 이자 또는 사용료를 지급할 경우, 손금 요건이나 실질과세원칙을 적용하여 비용의 손금성 또는 내국법인의 실체를 부인하기가 어렵기 때문이다. 따라서 혼성단체를 이용한 세제차이활용거래에 대응할 목적으로 내국법인의 손금산입을 부인하고자 한다면, 상세한 요건과 효과를 가진 법령을 따로 만들어야 한다. 대응 입법의 구체적 모습을 살펴보면, 우선 다른 나라의 세법상 취급을 적용 요건으로 삼을지 여부가 문제된다. 덴마크와 멕시코의 입법례는 다른 나라의 세법상 취급을 적용 요건으로 삼는 반면, 영국의 입법례는 거래의 주된 목적이 영국 세법의 혜택을 얻는 것인지에 주목하였다. 혼성단체를 이용한 세제차이활용거래의 문제점은 동일 비용을 여러 나라에서 손금산입하거나 다른 나라에서 익금불산입하는 것이다. 따라서 세제차이활용거래에 대응하기 위해서는 다른 나라의 세법상 취급을 적용 요건으로 삼는 편이 타당하다. 다음으로 적용 효과의 관점에서 보면, 덴마크는 적용 요건이 충족될 경우 국내단체의 세법적 성질(법인과세단체 또는 투과과세단체)을 변경하는 방식으로 세제차이활용거래에 대응하는 입장을 택하였다. 반면 영국과 멕시코는 세제차이활용거래에 대응하기 위하여 내국법인의 손금산입을 부인한다. 국내단체의 세법적 성질을 변경할 경우 자산 또는 부채의 승계와 이월결손금의 처리 등에 관하여 별도의 규정을 두어야 하는 등 국내세법이 복잡해질 수 있다. 또한 혼성단체를 이용한 세제차이활용거래의 문제점이 비용의 중복공제 등에 있으므로, 이에 대응하기 위해서는 내국법인의 손금산입을 부인하는 방법이 근본적인 해법이다. 끝으로 새로 도입할 대응 입법의 적용 범위는 특수관계자 간 거래로 삼되, 이른바 구조화 거래(structured arrangements)를 적용 대상에 포함시키고자 할 경우에는 그 구체적인 의미와 범위를 명확히 하여 예측가능성을 확보하여야 한다.