우리나라의 GAAR 및 조세회피행위의 규제에 대한 최근 판례의 동향 연구

Abstract

오늘날 납세의무자들이 법에 규정된 조세납부의무를 회피할 목적으로 우회적이고 간접적인 여러 거래형태를 설계하여, 세법이 정한 과세요건을 충족하지 않은 듯한 외관을 만들어내는 현상은 우리나라만의 문제가 아니다. 그런데 종래 우리나라의 판례는 소위 조세법률주의라는 개념에 지나치게 얽매인 나머지, 가장행위가 아닌 이상 개별적 조세회피방지규정(Specific Anti-Avoidance Rules)이 있어야지만 조세회피행위의 부인이나 거래의 재구성이 가능하다는 입장이었고, 가장행위인지 여부를 판단하는 기준에도 혼란이 있어왔기에 이러한 판례의 입장에 관하여 검토할 필요가 있었다.

그러한 상황에서 우리나라는 조세회피행위의 효과적인 규제를 위하여 2007. 12. 31. 일반적 조세회피방지규정(GAAR, General Anti-Avoidance Rules)으로 평가되는 국세기본법 제14조 제3항을 도입하였고, 위 입법적 시도와 궤를 같이 하여 2012년 1월 19일에는 종래의 판례와 확연히 다른 입장을 취한 2008두8499 전원합의체 판결도 선고되었다. 이러한 입법과 판례의 변화에 따라 이 글에서는 국세기본법 제14조 제3항에 대한 비교법적 검토, 위 전원합의체 판결의 분석, 종래의 판례들과의 관계 및 조세회피행위의 규제에 대한 최근 판례의 동향을 연구해 보았다.

우선 국세기본법 제14조 제3항에 규정된 요건을 각국의 GAAR에 나타나는 공통요소와 비교해서 검토해 본 결과, 위 규정에는 조세회피의 목적, 조세회피를 위해 특별히 고안된 거래형태, 조세상의 이익이라는 주요 3요소가 모두 포함되어 있는 것으로 나타났다. 다만 조세회피의 목적에 관한 요건은 주된 목적을 요하는 것으로 더 구체적으로 규정하여야 하고, 거래형태에 관한 요건은 모든 형태의 거래를 포함하는 것으로 오히려 더 넓게 규정하여야 GAAR로서의 기능을 충분히 수행할 수 있을 것이며, 조세상의 이익에 관한 요건은 GAAR로서의 기능을 해하지 않는 범위에서 적절한 예시규정을 두는 것도 가능할 것이라는 개선방안을 제시하였다. 다음으로 위 전원합의체 판결은 종래의 가장행위론과 개별적 부인규정 필요론을 벗어나 새로 도입된 국세기본법 제14조 제3항의 요건이 반영된 것 같은 판시를 하였다는 점에서 중요한 의의를 갖는 반면, 종래의 판례이론과의 관계를 명확히 밝히지 않아 혼란을 초래하였다는 측면에서 한계가 있다. 하지만 그 이후 선고된 상고심과 항소심 판례들의 주류는 다양한 유형의 사안에서 위 전원합의체 판결에서 설시된 실질과세원칙의 법리를 적용하고 있는 것으로 나타나므로, 결국 이와 모순되는 종래의 판례이론은 더 이상 유지될 수 없을 것으로 생각된다. 다만 변화된 최근의 판례들 역시 모든 사정들을 종합하면…… 거래의 실질은 무엇이다라는 형식으로 그 판단의 기준을 뭉뚱그려 설시하고 있다는 점에서 미흡한 측면이 있다. 이러한 포괄적인 판단방식은 판단기준의 명확성과 결과의 일관성을 확보하기 어려워 납세의무자들의 예견가능성을 해칠 수 있고, 일부 판단요소의 누락이나 직관에 따른 판단으로 인한 오류가 발생할 위험도 있기 때문이다.

따라서 앞으로는 그 기준이 불명확하고 조세회피행위의 규제에 미흡하였던 종래의 판례이론에서 벗어나, 국세기본법 제14조 제3항에 규정된 요건을 분명하고 일관된 기준으로 삼아 조세회피행위 해당여부를 판단함으로써, 조세회피행위의 효과적인 규제와 납세의무자들의 예측가능성 보호라는 두 가지의 중요한 가치를 동시에 추구할 수 있을 것이다.