가족기업의 가업승계를 통한 현황과 개선방안

A Study on the present condition and the method of improvement through Business Succession Strategy of Family Business

서울대학교 문헌지식정보최고위과정 제1분과

대표저자: 이민희(Min-Hee, Lee)

공저자: 고영초, 강동국, 김용수, 김종순, 류종기,

유근원, 박선옥, 이정현, 이종용, 전정화, 정운영

2013년 10월

<목 차>

초록

제 1 장 서 론

제 1 절 연구의 목적

제 2 절 연구의 배경

제 2 장 연구 방법 및 범위

제 1 절. 연구의 방법

제 2. 절 연구의 범위

제 3 장 연구 결과

제 1 절 가업승계의 개념 및 필요성

1. 가업승계의 개념

2. 가업승계의 필요성

제 2 절 상속세 과세방법

1. 취득 과세형

2. 유산 과세형

3. 자본이득 과세형

제 3 절 주요 국가별 가업승계 제도

1. 우리나라의 과세방법

2. 취득 과세형 국가 (일본)

3. 취득 과세형 국가 (독일)

4. 유산 과세형 국가 (영국)

5. 유산 과세형 국가 (미국)

6. 자본이득 과세형 국가 (캐나다)

제 4 장  고찰

제 1 절 선행연구

제 2 절 주요 국가 가업승계의 공제제도 비교

제 3 절 현행 가업승계제도의 문제점

1. 제도적 문제점

2. 세무행정상 문제점

3. 운영상 문제점

제 4 절 현행 가업승계제도의 개선방안

1. 제도적 개선방안

2. 세무행정상 개선방안

3. 운영상 개선방안

제 5 장 결론

참고문헌

초  록

국가의 성장동력을 유지하기 위해서는 가업승계를 통한 국가차원의 지원제도가 중소기업 경영자의 중요한 관심사로 대두되고 있다. 중소기업 경영자의 가업승계 문제는 단순한 개별기업의 경영과제가 아닌 사회, 경제적으로 매우 중요한 문제이므로 가업승계를 국가성장동력으로 인식하고 중소기업의 지속적인 성장과 영속성, 그리고 일자리 창출과 국가 경제의 발전을 위한 가업승계조세지원제도의 원활화 방안에 적극적인 관심과 지원이 필요한 때라고 본다.

본 연구에서는 가업승계 지원제도의 원활화와 현행법상의 문제점 분석을 통한 실효성 있는 개선방안을 제시하고자 하였으며, 주요 내용은 다음과 같다.

첫째, 가업승계에 대한 상속, 증여세의 경감이다. 독일의 사례처럼 상속 또는 증여 받은 기업이 계속해서 성공적으로 기업을 경영하고 일자리를 유지하는 경우에 상속, 증여세를 매년 일정률씩 감면해 주는 방안을 시행할 필요가 있다.

둘째, 가업승계 중소기업들이 가업승계 지원의 전제 요건을 갖추기가 쉽지 않아 제도의 실효성 문제가 대두되고 있는바, 중소기업의 현실을 고려하고 가업상속공제의 입법 취지가 잘 반영될 수 있도록 가업승계요건을 더 완화할 필요가 있다.

셋째, 비상장주식의 평가 방법의 개선으로 주식가치평가에 고려되어야 할 다양한 요소들이 비상장주식평가에 반영될 수 있도록 제도적장치를 마련하여야 한다.

넷째 원활한 가업승계를 위해서는 세제이외의 측면에서도 지원과 활성화 노력이 필요하다. 따라서 세제의 개편 뿐만 아니라 가업승계 관련 금융자금의 지원 및 경영. 세무, 법률 등의 컨설팅 지원. 경영 후계자를 위한 경영승계교육훈련 프로그램의 활성화와 접근 용이성, 가업승계지원에 대한 사회적 공감대형성 등 가업승계를 위한 다양한 제도적 환경을 조성하여야 한다.

본 연구를 통해 중소기업 가업승계 조세지원제도에 대한 보다 합리적이고 실효성 있는 조세지원정책의 체계화를 마련하고, 원활한 가업승계를 통한 중소기업의 지속적인 성장뿐만 아니라 세계적인 경쟁력을 갖춘 장수기업으로의 발전으로, 무한경쟁 글로벌시대에 적합한 국가성장의 주요 동력으로 승승장구하기를 기대한다.

키워드 : 가업승계, 가업상속, 가업승계절차, 가업승계요건, 가업상속공제

제 1 장. 서론

제1절 연구의 목적

6.25전쟁 전후로 일재시대부터 창업하여 업력 20~80년 이상 된 다수의 가족기업들이 승계문제로 어려움에 직면하고 있다. 현행 조세정책의 세율체계가 독일, 미국 등에 비해 상당히 부담되는 수준이어서 정책적 지원이 미흡하여 사업승계가 원활하지 못하고 있다. 가업승계에 대한 국세분야에서 여러 가지 지원 제도들이 나오고는 있으나 계속 개선되어 나가는 수준에 있고 주무관서에서 이를 주관하여 시스템적으로 적용해 나가도록 계속 연구해 나가고 있는 실정이다. 가업승계 2세대 지원. 가업상속 공제율 확대, 가업승계지원센터 운용 등 승계의 지원기반은 어느 정도 형성되어 있다. 하지만, 지원요건이 일반인이 접근하기에 많이 까다롭고 향후 사후관리절차가 있어 이를 위반한 경우 조세지원 받으려다 오히려 조세폭탄을 맞게 되는 위험성이 내포되어 있어 쉽게 접근할 분야가 아니다.

또한 각종 지원제도가 기업 현장과는 괴리가 있을 뿐만 아니라 선진국에 비해서도 매우 미흡한 실정이며 우리 경제에서 중요한 기능과 역할을 하는 가족기업들이 승계가 원활하지 못해 경쟁력을 상실하거나 폐업으로 이어질 경우 국민경제에 심각한 영향을 초래하게 된다. 독일과 일본에서는 사업승계를 제2의 창업으로 인식하고, 고용유지 및 기업의 지속 가능한 성장 등을 위해 획기적인 승계정책을 시행하고 있다. 따라서 우리나라도 전향적인 시각에서 접근하여 사업승계 지원정책을 수립하고 추진해 나가야 할 것이다.

중소기업 경영자의 가업승계 문제는 단순한 개별기업의 경영과제가 아닌 사회, 경제적으로 매우 중요한 문제이므로 가업승계를 국가 성장 동력으로 인식하고 중소기업의 지속적인 성장과 영속성, 그리고 일자리 창출과 국가 경제의 발전을 위한 가업승계조세지원제도의 원활화 방안에 적극적인 관심과 지원이 필요한 때라고 본다.

김예나. 가업승계에 관한 세제 지원 및 유형별 세무계획에 대한 연구. 2012년

이현재. 승계기업의 경영성과 영향요인 분석을 통한 가업승계 원활화 전략 연구. 건국대학교 2009년

본 연구에서는 가업승계 지원제도의 원활화와 현행법상의 문제점 분석을 통한 실효성 있는 개선방안을 제시하고자 하였다.

제 2 절 연구의 배경

가업(家業)은 한집안이 대대로 이어서 하는 사업을 의미하며 일반기업의 사업영속과 차이점은 기업의 운영을 ‘한 집안’이 대대로 사업을 하는지 여부에 있을 것이다. 기업의 대를 잇는다는 것은 그 기업의 특성을 승계한다는 의미로서 한 집안이 창업이념을 벗어나지 않고 고유의 특화부분을 유지 발전시켜 나간다는 의미일 것이다.

한국은 일제일재시대와 6.25를 거쳐 60~70년대 산업화를 거쳐 세계에서 손가락 안에 드는 경제국가로 발돋움하였지만, 1세대의 은퇴를 이미 경험하였고 2세대의 은퇴를 맞이하면서 뒤늦게 가업승계에 대한 관심이 높아지면서 정부에서도 급하게 가업에 대한 승계와 창업자금에 대한 승계지원제도를 내놓고 개선해 나가고 있다. 더불어 상증세율이 높은 환경에 있는 기업에서도 가업의 중요성을 점점 깨달으면서 기업뿐만 아니라 경제전체에서도 중요문제로 인식하고 있는 상황이 되었다.

특화된 사업을 운영하는 기업에서는 필요성을 인식하여 정부의 가업승계제도를 활용하여 승계 작업을 최근 많은 기업이 시행하고 있고 정부에서도 1987년 상속세특례제도를 시행한 이후 2007년 대폭 개정한 이후 초기 가업승계지원제도 발표하면서 미흡한 점을 계속 점검해 나가면서 현장의 의견을 수렴하여 제도를 수정하고 있다.

그러나 가업승계와 관련한 부작용도 만만치 않다. 최근에도 대기업총수의 2세 폭력사건이 있었고 가업승계요건이 바로 이뤄지는 것이 아니며 현 사업특성이 3D분야인 경우 자녀들은 다른 창업을 원하거나 의욕 없는 억지승계에 임하게 된다. 또한 과거 상법규정으로 인하여 기업주식에 차명주식을 보유한 기업이 상당히 많은데 실질은 요건을 갖추었더라도 사후관리규정을 지키기 위하여 무리하게 실명전환을 할 경우 상당한 조세부담을 안게 된다. 결국 정부에서 가업승계에 대한 중요성을 인식하고 과거 실명제 전환으로 유예기간을 두어 차명의 실명전환에 대해 자진 수정기간을 둔 것처럼 특단의 조치를 내려야만 가업승계의 본 취지를 크게 살릴 수 있을 것이다.

정부는 가업승계를 기업 고유의 기술이나 경영 노하우를 사장시키지 않고 후세에 연결하기 위해서 지원한다는 미시적 관점과 가업승계가 일자리를 만들고 수익을 증대하여 국가경제에 크게 기여하기 때문에 지원해야 한다는 거시적 관점으로 접근하였다.

그러나 가업승계의 효용성이나 정책로드맵에 대한 체계적인 연구가 부족하여 신뢰성 있는 모델을 찾기 어려운 실정이다. 예를 들어 ‘가족기업’의 정의에 따라 같은 데이터를 사용할지라도 영국의 가족기업 비율은 15%에서 최대 75%까지 커다란 편차를 보인다(Westhead, Cowling and Storney, 1997)는 것은 가업승계 부분에 충분한 연구노력이 필요하다는 반증이다.

일반적으로 기업수명은 약 30~50년 정도 되는 것으로 파악되고 있다. 50년 이상의 업력을 가진 기업은 아주 소수에 속한 것이 현실이다. 일본의 경우 1980년대 평균수명이 30년 이었으나 최근자료에서는 40.5년으로 파악되고 있다.  미국도 1950년대엔 기업평균수명이 45년이었으나 계속 줄어들어 최근에는 15년으로 보고되고 있다. 특히 표츈지 선정 500대 기업의 평균수명은 40~50년이며 1900년에 상장한 기업 중 생존기업은 GE 뿐이다.

우리나라의 평균수명도 2008년에 24.5년, 2009년 29년에서 2011년 최근 자료에선 27년으로 보고되고 있다. 다르게 표현하면 1대 혹은 1.5대에서 기업의 수명은 다한다고 표현될 수 있다. 그러나 일반적인 창업주들은 회사에 특별한 문제만 없으면 현재 물려받을 자녀 뿐만 아니라 손자녀에게 까지 기업이 유지될 것이라는 낙관으로 별도의 큰 대책 없이 현재의 실적 혹은 성장에만 집중하고 있는 현실이다.

가업상속공제 활용현황-한국조세연구원

구 분	2008	2009	2010	2011	합 계
가업상속 적용기업 수	51	43	54	46	194
가업상속공제액	40억	97억	385억	324억	894억

본 연구에서는  현행 가업승계의 현황과 가업승계지원제도를 살펴보고 세계적으로 기업수명이 짧아져 가는 상황에서 가업승계 지원제도의 입법취지인 가업승계원활화를 위한 실효성 있는 방안을 제시함으로서 궁극적으로 중소기업의 지속적인 성장뿐만 아니라 세계적인 경쟁력을 갖춘 장수기업으로서의 토대를 마련하는데 있다.

제 2 장 연구의 방법 및 범위

제 1 절. 연구의 방법

국내외 문헌들을 통한 자료수집과 학술논문, 정기간행물, 기타 조세관련 참고서적을 통한 문헌적 연구를 주로 이용하였다. 문헌적 연구에서는 가업승계의 현황과 가업승계 지원제도, 그리고 주요국의 가업승계제도의 내용과 현황을 중심으로 살펴보고, 가업승계 조세지원제도의 기대효과와 원활화 방안들을 제시하였다.

제 2 절. 연구의 범위

가업승계 현황과 가업승계조세지원제도에 대한 검토로서 가업승계의 개념과 필요성, 그리고 가업승계의 현황을 파악하고, 가업승계의 상증법상 조세지원제도에 대하여 살펴보았다. 추가로 주요국의 가업승계 현황과 가업승계 지원제도를 파악하고, 우리나라의 가업승계 조세지원제도와 상호 비교하였다.  문제점에 대한 대안으로서 중소기업의 가업승계원활화를 위한 방안들을 제시하였다.

연구 결과

제1절 가업승계의 개념 및 필요성

1. 가업승계의 개념

가업승계 및 기업승계란 기업의 경영성과가 지속되도록 소유권 및 경영권을 차세대경영자에게 물려주는 것과 관련된 모든 사항을 의미한다. 승계는 소유권 승계와 경영권 승계로 구분될 수 있는데 효과적인 승계를 위해서는 두 가지 모두 엄밀하게 검토하여야 한다. 일반적으로 중소기업은 소유권과 경영이 분리되어 있지 않아 소유권 승계와 경영권 승계가 동시에 승계되는 개념이다. 가업승계와 관련하여 세법규정은 조특법 제30조의 6에서 가업승계에 대한 과세특례규정을 두고 있고  상증법 제18조에 가업상속공제와 영농상속공제 규정을 두고 있다.

조병선, 조봉현, 김오경,[중소기업의 가업승계에 관한 조세지원제도 연구].2007.p54~55

2. 가업승계의 필요성

세계적인 장수기업들은 대부분 가업승계기업으로 나타나고 있다. 일본만 하더라도 100년 이상 이어져 온 가족기업이 1만5천여 개(갈수로 감소되는 추세)에 이르는 것으로 알려져 있다. 이는 기업의 소유자가 직접 경영을 담당하며 창의적 발상과 신속한 의사결정, 그리고 과감한 투자 활동을 통하여 기업을 발전시켜 다음세대 경영자에게 자랑스러운 심정으로 가업을 물려주는 풍토가 조성되어 있기 때문에 가능한 것이다.

중소기업의 가업 승계는 단순히 개별 기업의 경영 과제로 치부할 수 없는 국민경제에 있어서 매우 중대한 사안이다. 중소기업은 최고 경영자가 거의 모든 경영 활동을 이끌어 간다는 점에서 CEO가 성공적으로 교체되지 못할 경우 계속 성장하던 중소기업도 부실화의 길로 접어들 수 있는 위기를 맞게 되고 그렇게 될 때 국가적으로도 큰 손실이 아닐 수 없기 때문이다.

<20년 이상 기업 중 CEO 의 연령이 55세 이상인 기업>

	55세-60세	60세-65세	65세 이상	합 계
20년~25년	4,848	3,225	2,986	1,029
25년~30년	2,017	1,877	2,268	6,162
30년 이상	1,009	1,305	2,714	5,028
합 계	7,844	6,407	7,968	22,219

* 자료 : 한국기업데이터 DB

가업 승계가 원활하지 못해 폐업으로 이어질 경우에는 기업 내부에 축적된 기술과 경영 노하우 등 소중한 무형자산이 소멸되고 일자리와 생산설비 등이 상실되어 국가경제에 더 큰 악영향을 끼치게 된다.

성공적인 가업 승계는 경쟁력 있는 장수기업으로 가는 첫걸음이라는 점에서도 매우 중요하다. 가업 승계는 중소기업 존폐를 결정할 뿐 아니라 국가경제 활력에 영향을 미치는 제2의 창업과도 같은 것이다. 중소기업의 지속적인 성장과 이를 통한 국민경제의 성장 동력 회복이라는 차원에서 가업 승계 문제의 중요성을  새롭게 인식해야 할 것이다.

산업화의 역사가 우리보다 앞선 선진국에서는 ‘가업 승계의 원활화가 국민경제의 안정적 성장과 고용유지, 그리고 중소기업 경쟁력 제고를 위해 매우 중요하다’는 인식에서 상속세제와 후계자 양성 등에 관한 획기적인 정책 변화를 시도하고 있다. 그러나 우리나라는 산업화의 역사도 일천 할 뿐 아니라 가업 승계에 대한 부정적 인식 등으로 특별한 지원제도가 마련되지 못했다.

계주 경기에서 배턴 터치가 제대로 되지 않아 놓치게 되면 레이스에서 실패하듯이 가업 승계는 기업의 흥망성쇠를 좌우하는 최고 경영자의 자리를 넘겨주고 받는 중요한 활동이다. 창업을 촉진하기 위한 노력도 중요하지만, 창업 이후 온갖 정상과 자원을 투자하여 일구어 놓은 기업의 유지 및 지속성장을 가능케 하는 가업 승계 또한 매우 중요한 정책 과제에 해당된다.

다른 한편으로는 가업승계가 부의 대물림으로 보는 사회일각의 의견도 있고 일반적인 상속과 달리 가업승계는 가업승계자에게 상속세 부담을 완화시켜 과세형평성 측면에서도 문제가 있다는 지적도 있으나 우리보다 가업승계제도를 일찍 시작한 선진국의 제도에 대한 결과를 보면 가업승계지원이 긍정적인 기능이 더 많으므로 긍정적 측면에서 논하고자 한다.

제2절 상속세 과세방법

상속에 의한 재산의 무상이전에 관한 상속세 과세방법의 유형으로는 유산과세형, 유산취득과세형, 자본이득과세형을 들 수 있다.

최천규. 상속세 및 증여세법상 가업승계제도에 관한 연구. 2010년 p 67

각 나라별 상속에 관한 과세유형은 국가별 문화적 배경, 경제규모와 실태, 사회적 또는 역사적 배경에 따라 각 과세유형을 달리하고 있다. 과세방법 중에서 어떠한 과세유형을 선택할 것인가는 사회의 여론수렴을 통한 조세입법 정책에 관한 사항이지만 각 과세방법에 따라 각 과세방법에 따라 국가의 재정수입에 영향을 미치고 납세의무자별 각 세법적용범위와 세부담의 차이를 가져올 수 있으므로 이하에서 각 과세유형별로 장단점을 살펴보고자 한다.

1. 취득과세형

취득과세형이란 상속세 또는 증여세는 상속인 또는 수증자, 즉 재산의 무상취득자의 ‘취득재산가액’을 과세근거로 하여 무상취득자를 기준으로 과세하는 제도이다.

특히 상속인, 수유자 등이 여러 사람일 경우 먼저 각자의 상속분, 유증분에 따라 분할하여 계산하고 이와 같이 분할된 각자의 상속분에다 초과누진세율을 적용하여 과세하는 방법이다.

취득과세형을 선택하는 경우에 장점은 다음과 같다. 첫째, 상속인 등 각자가 취득한 재산가액에 상응한 초과누진세율을 적용하므로 응능부담의 원칙에 보다 더 충실하다는 점이다. 둘째로는 피상속인의 유산액의 크기는 전혀 고려되지 않고 상속재산을 여러 상속인 등에게 분할하는 경우에 사회적 책임과 부의 공평한 분배, 기회균등의 제조 등으로 사회적 정의를 실현할 수 있다는 점이다.

이웅재, [가업승계에 대한 상속증여세 연구]. 한양대학교, 행정자치대학원 석사논문,

2009.p 17

단점으로는 상속인 각자의 무상 이전받은 자산을 과세근거로 과세되기 때문에 상속세부담을 줄이기 위해 상속유산을 위장하여 분할상속할 가능성이 존재한다는 점이며 피상속인의 상속재산을 과세근거로 하지 않아 조세행정이 복잡해질 수 있고 조세수입의 감소로 이어질 수 있다는 점이다.

2. 유산과세형

유산과세형이란 사망자 또는 증여자가 남긴 유산총액 또는 증여재산 전체를 과세물건으로 하여 무상이전자 기준으로 상속세와 증여세를 과세하는 방법이다. 납세의무자는 무상이전자가 된다. 따라서 유산을 무상 취득하는 상속인이 여러 사람인 공동상속의 경우에도 이를 각자의 상속분으로 분할하기 전에 유산총액을 과세기준으로 하여 누진구조의 세율을 적용하여 과세한다.

이우택 외2 [조세법과 세무회계] 세학사, p 704

피상속인 기준으로 물적 과세단위로 상속과세를 하는 방법이며 피상속인 기준으로 계산하는 이 과세방법은 통상 피상속인의 일생의 경제활동이 종결하는 때에 그에 대한 과세를 정산한다는 의미를  부여하기도 한다.

최명근, [상속과세 유형전환 및 합리하에 관한 연구]. 한국경제연구원, 2002.p209

공동상속의 경우에도 상속재산 전체에 대하여 세액을 계산한 후 각 상 속인의 상속지분에 따라 세액을 안분하며 이때도 상속시 누락된 조세를 정산한다는 유산세에 이론적 근거를 두고 초과누진세율을 적용한다.

이 방법은 대부분의 영미계 국가들이 채택하고 있으며 우리나라 역시 1950년 상속과세법을 제정할 당시부터 현재에 이르기까지 유산과세형을  채택하고 있다.

유산과세형을 선택하는 경우에 장점은 다음과 같다. 첫째, 피상속인을  기준으로 상속재산 전체를 과세대상으로 누진세율 과세하므로 생존중에  받은 각종 세제상의 특전 또는 기타 조세회피 등에 의해 형성된 재산에  대하여 사후 정산 및 청산하는 재산제세 및 소득세의 보완기능을 가지고  있다는 점이다. 둘째, 피상속인의 재산이 특정인에게 세습되거나 다수의  상속인에게 분산 이전되더라도 피상속인을 기준으로 과세되어 조세 총부  담액이 동일하다는 점이다. 셋째, 과세관청의 입장에서 보면 상속과세 행정비용이 낮고 및 조세회피를 방지 및 위장분할 방지하기가 쉽고 취득과세형에 비해 조세수입이 증대된다는 점이다.

단점으로는 상속인 각자의 무상이전 받은 자산의 규모 차이가 있음에도 동일한계세율을 적용해야하므로 상속인 각자의 응능부담 원칙에 위배될 수 있다는 점과 유산의 분할을 방해하여 부의 분산을 억제한다는 점이다.

3. 자본 이득 과세형

자본 이득 과세라 함은 자본자산의 매각에서 발생하는 이득과 손실에 대한 조세로서 자본자산이란 1년 이상 보유하는 주식과 채권, 부동산, 기업의 매각, 파트너 지분, 특허권 등이 포함되며 이들 거래에 의해 발생하는 이득과 손실에 대해 과세하는 것이다. 자본 이득 과세형은 증여나 상속에 의해 재산이 무상이전되는 때에 피상속인은 사망 바로 직전에 상속인이나 수증자에게 증여자는 수증자에게, 그 대상자산을 유상으로 양도한 것으로 의제하여 과세하는 제도이다. 자본 이득 과세형은 다음의 세 가지 형태가 있다.

무상이전 될 때 자본 이득 과세: 피상속인 사망으로 상속재산이 상속인 등에게 무상이전 될 때 피상속인이 해당 상속재산을 보유했던 기간 동안 발생한 자본이득에 대하여 소득이 실현된 것으로 간주하는 방법이다. 이는 과세이론상 수평적 공평성을 기대할 수 있는 장점이 있으나 피상속인의 자본이득에 대한 미실현 소득을 일시적으로 과세함으로써 조세부담의 집중효과가 발생되어 가업승계를 어렵게 하는 단점이 있다.

김완일,[가업승계의 지원과 자본이득과세제도 도입의 필요성에 관한 연구]. 한국세무사회,2010.p412

이월(승계취득자 양도시) 과세:   피상속인의 사망시점에 상속재산의 보유기간동안 발생한 자본이득에 대하여 과세를 유예하고 상속인이 양도하였을 때 피상속인과 상속인의 보유 기간 동안의 자본이득을 합산하여 양도소득세로 과세하는 방법이다. 이 방법은 상속개시당시 피상속인의 양도소득세의 실질적인 세부담을 이연하고  상속인이 자본이득을 실현하였을 때 과세하여 미실현 자본 이득에 대하여 과세공백 없이 과세될 수 있다는 장점이 있는 반면에 상속, 증여를 받은 이  후에 유상양도를 하지 않고 사망시까지 보유하였다가 그의 사망시에 다시  상속이 되는 경우에는 여러 세대에 걸쳐 발생된 누적자본이득에 대한 과세가 장래로 이연되는 단점이 있을 수 있다.
선 상속.증여세 과세, 후 자본이득과세: 피상속인 또는 증여자의 자본이득에 대해서는 상속세나 증여세로서 과세하고 상속세 또는 증여세 과세가액을 과세근거로 하여 자본이득을 과세하는 방법이다. 이 방법은 상속이나 증여재산의 가액이 상속공제나 증여 재산공제에 미달하는 경우에는 상속세 또는 증여세의 부과는 물론 피상속인이나 증여자의 보유기간동안 발생된 누적 자본이득에 대해서는 전혀 과세가 되지 않는다는 단점이 있다.

김완일,전게논문, 2010.p413

제 3 절  주요 국가별 가업승계 제도

1. 우리나라의 과세방법

우리나라 상증법에서는 상속세는 피상속인 등이 남긴 유산총액을 과세물건으로 하여 상속인에게 10년이내 사전 증여한 금액(상속인 이외의자는 5년 이내)을 합산하여 초과누진세율을 적용 후 산출세액을 상속인의 상속재산분배비율에 배분함으로써 각자 상속인이 부담할 상속세를 계산하는 체계이다.

그러므로 우리나라 상속세 과세체계는 유산 과세형을 채택하고 있다고 볼 수 있다. 이러한 방식은 각 상속인별로 각자가 취득한 상속재산을 대상으로 과세하는 유산 취득 과세형과는 구별된다 하겠다. 하지만 상속인 개개인의 사정을 고려하지 않고 상속세 과세표준 산정시에 인적공제를 상속인별로 일정금액을 공제하거나 일괄적으로 5억 공제를 적용하도록 되어 있어 대다수 상속인은 일괄공제를 채택하고 있다.

또한 상속세 산출구조상에서 가업상속공제를 전체 상속재산에서 공제한 후 과세표준을 산출하게 되므로 가업상속을 받는 상속인과 그 이외의 상속인이 모두 혜택을 보게 되는 모순이 발생하게 된다. 즉 가업상속공제로 과세표준이 감소하게 됨으로서 가업상속을 받지 않은 상속인에게 상속세 부담이 줄어들어 결론적으로 조세지원이 이루어지게 된다. 이는 가업상속인에게 세제혜택을 지원한다는 당초의 취지에 반하게 되는 문제점이 있다. 이는 유산취득과세형에서는 발생하지 않는다.

2. 취득과세형 국가 (일본)

일본의 경우, 중소기업경영자의 고령화가 진행되면서 후계자 확보에 어려움이 있다는 이유로 2008년도에 원활한 사업승계를 실현하기 위하여 지원정책이 마련되었다. 중소기업은 일본 기업의 90%이상을 차지하고 있고 고용전체의 70%를 차지하고 있기 때문에 일본 경제의 기반을 형성하고 있다고 보았다.

2006년 발간된 중소기업백서에 의하면 연간 29만개의 회사가 폐업을 하고 있고, 그 중 약 7만개 회사가 ‘후계자 부재’를 폐업의 가장 큰 원인으로 보고 있으며, 폐업으로 인한 고용의 상실이 매년 20~35만명에 달하는 것으로 추정하고 있다.

이러한 현실을 고려하여 중소기업의 고용 및 기술의 상실 방지를 위한 차원에서 [중소기업에 있어서 경영승계의 원활화에 관한 법률] (이하 “[중소기업경영승계원활화법]” 이라 함)을 제정하여 2008년 10월 1일부터 시행하고 있다. [중소기업경영승계원활화법] 의 주요 내용은 사업승계세제의 확대, 유류분에 관한 민법의 특례, 금융지원의 3가지로 요약할 수 있다.

사업승계세제의 확대라고 하는 것은 사업승계를 하고자 할 때에 장애요인 중 하나인 상속세 부담 문제를 근본적으로 해결하기 위하여 비상장주식 등에 관한 상속세의 경감조치로서 과거에 10%감액하던 것을 80% 납부유예로 개정함으로써 세부담 경감을 대폭 확대함과 동시에 대상을 중소기업기본법상의 중소기업 전체로 확대한 것이다.

상속세 납세유예는 피상속인이 비상장 중소기업의 최대주주로서 특수관계자 주식과 합하여 지분율이 50%를 초과하는 가업상속에 대해 적용되며 상속 이후 5년간 상속인이 대표자로 재직하면서 고용의 80%이상, 지분 100%를 유지하고 그 이후 상속인이 사망할 때까지 주식을 보유할 경우 유예세액이 면제된다. 사업계속기간 중에 매년 1회, 신고기준일(상속세의 신고기한부터 1년 경과일마다)의 다음날부터 3개월 이내에 경제산업국에 소정의 보고서를 반드시 제출해야 한다. 세무서에도 별도의 계속신고서를 제출하도록 되어 있다.

이현석, [우리나라 상속세제 현황과 개선과제]-계간 세무사.2010.p14~15

가. 유류분의 사전포기

현행 [민법]에도 유류분을 가진 상속인은 피상속인 생전에 자신의 유류분을 포기할 수 있으므로 후계자 이외의 상속인(비후계자)이 경영자 생전에 유류분을 포기함으로써 유류분을 둘러싼 분쟁과 자사주식 및 사업용 자산의 분산을 방지할 수 있다. 그러나 유류분을 포기하기 위해서는 포기하고자하는 비후계자가 반드시 직접 가정재판소에 신청해서 허가를 받아야 하기 때문에 포기를 함에 따라 이점이 없어지는 비후계자들에게는 큰 부담이 된다. 따라서 유류분 포기에 대해 비후계자의 양해를 얻는 것이 어려운 실정이다.

또한, 유류분 포기에 대한 가정재판소의 심리는 신청할 때마다 개별적으로 실시되기 때문에 비후계자가 여러 명인 경우에는 그 허가나 불허 판단이 달라질 가능성이 있고 이렇게 되면 자사주식 등의 분산방지 대책으로는 충분하지 못하며 유류분을 포기한 사람과 그렇지 못한 사람 사이에 불공평이 발생하게 된다.

나. 경영승계원활화의 민법 특례

현행 유류분의 사전포기제도의 한계를 보완하기 위해서 2008년 5월에 [중소기업경영승계원활화법]에 기초하여 유류분에 관한 민법의 특례가 마련되었다.

이 특례에서는 경영자가 후계자에게 생전증여한 자사주식에 대해 유류 분 산정기초재산에서 제외시키는 특례로서 후계자와 비후계자는 후계자가 경영자로부터 취득한 자사주식에 대하여 유류분 산정의 기초재산에 포함 시키지 않는다는 합의를 할 수 있고 이 합의의 대상이 된 자사주식에 대 해서는 유류분 산정의 기초재산에 포함시키지 않고 유류분 공제대상에서 제외되므로 상속에 의해 자사주식이 분산되는 것을 방지할 수 있다.

경영자가 후계자에게 생전 증여한 자사주식에 대해 기초재산으로 계산할 때의 평가도 고정시킬 수 있는 고정특례로서 후계자와 비후계자는 후계자가 경영자로부터 취득한 자사주식에 대하여 유류분 산정의 기초재산에 포함시키는 평가액을 합의시점의 평가액으로 고정한다는 합의를 할 수 있다. 이 합의의 대상이 된 자사주식에 대해서는 유류분 산정의 기초재산에 포함시킬 때 그 평가액이 해당 합의시점의 평가액으로 고정되므로 후계자는 앞으로 평가상승에 의한 유류분의 증가를 걱정하지 않고 경영에 전념 할 수 있다. 더불어 합의한 주식의 평가액은 그 적정성을 뒷받침하기 위 해 합의시점의 적합한 평가액이라는 것을 변호사, 공인회계사, 세무사가 증명해야 한다. 유류분 공제대상에서 제외되므로 상속에 의해 자사주식이 분산되는 것을 방지할 수 있다.

이 특례는 모두 후계자를 포함한 현재 경영자의 추정상속인 전원의 합의를 전제로 하는 것으로 [경제산업대신]의 확인과 가정재판소의 허가가 필요하지만 모든 수속은 이점을 누리는 후계자가 혼자 할 수 있다. 이와 같이 민법 특례는 현행 유류분의 포기에 비해 비후계자의 수속부담을 크게 경감시키는 장점이 있다.

중소기업중앙회, [일본 가업승계관련 제도].2010.p26~29

다. 가업승계시 증여세 과세특례제도

일본은 [조세특별조치법] 제70조의 7의2와 같은 법 제70조의 3에서 비상장주식에 대하여 특례를 규정하고 있다. 상속 재시 전 [중소기업경영승계원활화법]에 근거하여 요건에 부합하는지  [경제산업대신]의 인정을 받아야 한다.

최천규, 전게논문, 2010.p149~184 정리요약

라. 가업상속공제 제도

일본의 경우에도 최근 가업상속에 대한 세제지원을 크게 확대하였다.

종전에는 비상장주식가액의 10%를 과세가액에서 공제하였으나 2008년 10월부터 상속세 납세유예특례 제도를 신설하였다. 상속세 납세유예 특례 제도란 비상장 중소기업 상속에 대해 비상장주식가액의 80%에 해당하는 세금 납부를  상속인이 사망하는 시점까지 유예하는 제도인데 이때 고용유지, 상속인 지분 보유 등의 요건을 충족하면 유예된 상속세액 전액이 면제된다.

상속세 납세유예는 피상속인이 비상장 중소기업의 최대주주로서 특수관계자 주식과 합하여 지분율이 50%를 초과하는 가업상속에 대해 적용되며 상속 이후 5년간 상속이니 대표자로 재직하면서 고용의 80%이상, 지분 100%를 유지하고 그 이후 상속인이 사망할 때까지 주식을 보유할 경우 유예세액이 면제된다.

가업상속이후 5년간 상속인의 대표자 지위 유지, 고용, 지분 유지 등의 요건을 충족하지 못했을 경우에는 유예된 상속세 전액을 납부해야 한다.  그러나 5년 이후 상속인이 상속받은 지분을 양도할 경우에는 지분 양도 비율에 해당하는 만큼만 상속세를 내도록 하고 있다.

일본의 상속세 납세유예 특례 혜택은 승계대상 회사 주식총수의 3분의 2에 해당하는 부분까지만 가능하나 우리나라처럼 공제 금액 자체에 대해 한도 제한 규정을 두고 있는 것은 아니므로 기업 규모가 크다고 해서 불리하지 않는다.

마. 비상장주식 평가제도

일본의 경우 상속세법에서는 비상장주식의 평가와 관련하여 제22조에서 시가에 의한 평가원칙만 규정하고 그 외에 주식의 평가와 관련한 구체적인 규정이 없다.

그러나 시가의 정의에 대해서는 세법에 구체적인 규정이 없다. 상속세법시행령, 시행규칙 및 재무성 성령에는 자산의 평가 또는 시가와 관련하여 구체적인 규정이 없다. 자산의 평가와 관계되는 구체적인 내용은 국세청이 제정하는 재산평가기본통달에서 규정하고 있다. 재산평가기본통달 1조에서는 기본적인 평가원칙에 대하여 규정하고 있으며 168조부터 196조에서 주식 및 출자지분의 평가에 대하여 규정하고 있다. 특히 비상장주식의 평가에 대해서는 178조부터 196조에서 규정하고 있다. 상속세법에서 가장 중요한 재산의 평가문제를 통달에 위임하는 것이 헌법에 위반되는 것이 아닌지에 대해 의문이 있지만, 일본 판례에선 일관되게 조세법률주의 위반이 아니라고 판시하고 있다.

박재환, 정규언, 김기영.[상증법상 비상장주식 평가제도의 문제점과 개선방안][세무학연구].1011.3월호 p130~131

3. 취득 과세형 국가 (독일)

독일에서는 가업상속을 위해서는 기업이 상속당시의 고용수준을 10년 이상 유지해야하고 고용자수보다도 지급하는 임금의 합계를 기준으로 개정되었다. 그리고 동기업의 자산을 10년 이상 계속 사용하거나 90%이상 고용수준을 유지해야하고 기업이 7년 이상 계속 경영을 유지하는 경우 상속된 기업재산의 85%를 비과세하고 15%는 과세한다고 되어있다. 2009년 12월 18일 [경제성장촉진법]이 연방회의를 통과되면서 다시한번 개정이 이루어져 경기촉진을 위한 감세정책을 주요 내용으로 하고 있다.

김유찬,이유향, [주요국의 조세제도(독일편)] , 한국조세연구원, 2009, pp.359~360.

[경제성장촉진법] 상 세법개정 내용은 2010년 1월 1일부터 시행되고 있는데 [경제성장촉진법] 을 통해 독일의 사업자산에 대한 공제요건 및 사후관리 요건은 더욱 완화되었다. 85% 공제와 관련하여 공제요건 및 사후관리 요건에서 사업자산의 상속 후 사업을 유지해야 하는 기간을 7년에서 5년으로 단축하였고 고용유지되어야 하는 총급여액 규모도 650%에서 400%로 축소되었다.

배정범, “독일의 경제성장촉진법”, [최신외국법제정보 2010-02호] , 한국법제연구원, 2010, pp. 56~57를 요약정리하였다.

100% 공제와 관련하여 공제요건 및 사후관리 요건에서 사업자산의 상속 후 사업을 유지해야 하는 기간을 10년에서 7년으로 단축 및 기업이 유지해야 하는 총급여액 규모도 1,000%에서 700%로 축소되었다. 독일은 공제 혜택을 받은 이후 요건을 충족하지 못했을 때 상속세를 추징하고 있으나 전액 추징 제도만 채택하고 있는 우리나라와 달리 부분 추징 제도도 함께 운영하고 있다. 즉 가업상속공제 혜택을 받은 후 5년 또는 7년 동안 가업을 유지하지 않았을 경우에는 공제받은 상속세 전액을 추징하지만 급여 합계 요건을 충족하지 못했을 경우에는 급여 합계가 미달한 부분만큼만 안분하여 상속세를 추징한다.

가. 독일의 가업승계시 증여세 과세특례제도

독일의 가업승계에 대한 증여세 과세특례제도를 살펴보면 아래와 같다.

김유찬, 이유향, 전게서, 2009, pp,359~379 요약하였다.

1) 85% 공제요건

첫째, 독일에 소재하는 사업용 자산을 2010년 1월 1일 이후 발생한 상속 및 증여로 취득하여 상속인이 승계 받은 사업을 사업승계 후 5년 동안 그 자산과 함께 계속 유지하여야 하는 요건 이고 둘째, 사업승계 후 5년 동안 고용의 대부분을 계속적으로 유지하여야 하고 사업승계 후 5년간 급여총액은 사업승계가 이루어진 과세연도 급여총액의 400% 이상이어야 하는 요건이며 셋쩨, 임대 자산이나 투자자산 등 수동자산은 전체 상속대상 사업자산의 50%를 초과해서는 안되는 요건을 충족하면 사업자산의 85%를 과세표준 계산시 공제하는 것이 가능하다.

2) 100% 공제요건

요건을 충족하는 경우 사업자산을 전액 과세면제 하는 것을 신청할 수 있다. 요건으로는 첫째, 승계 받은 사업을 사업승계 후 7년 동안 그 자산과 함께 유지하여야 하는 요건이고 둘째, 사업승계 후 7년 동안 고용의 대부분을 계속적으로 유지하여야 하고 셋째, 사업승계 후 7년간 급여총액은 사업승계가 이루어진 과세연도 급여총액의 700% 이상이어야 하는 요건, 넷째, 임대자산이나 투자자산 등 수동자산은 전체 상속대상 사업자산의 10%를 초과해서는 안되는 요건을 충족하면 사업자산의 100%를 과세표준 계산시 공제하는 것이 가능하다.

3) 사후관리 요건

사업승계 후 5년(또는 7년)의 기간이 종료되기 전에 승계 받은 사업을 중단하거나 양도하는 경우. 단, 사업의 전체 또는 그 일부를 양도하는 경우라 하더라도 특정 요건을 충족하여 관련 자본이득을 6개월 내에 재투자하는 경우에는 과세면제 혜택을 유지할 수 있다.

나. 가업상속공제 제도

독일의 경우 과거 가업상속공제율이 35%에 불과했으나 2009년부터 세제지원을 대폭 확대하여 사업용자산이나 최대주주로서의 지분율이 25% 이상인 상장, 비상장주식을 상속할 경우 상속재산의 85~100%까지 공제해주고 있다. 또한 우리나라와 달리 상속공제금액에 대한 한도 제한 규정이 없다.

공제 혜택을 받기 위해서는 고용 규모를 일정수준이상 유지해야 하는데 사용인의 수보다 사용인에게 지급한 임금을 기준으로 요건 충족 여부를 판단하고 있다. 구체적으로는 상속받은 기업을 5년간 영위하면서 그 기간 동안 지급한 급여 합계가 상속 당시 급여 지급액의 400% 이상일 경우 상속재산의 85%를 상속과세가액에서 공제한다. 또 상속받은 기업을 7년간 계속하면서 같은 기간 동안 지급한 급여 합계가 상속당시 급여 지급액의 700% 이상일 경우에는 상속재산의 100%를 공제하여 상속세 납부의무를 완전 면제하고 있다.

독일도 공제 혜택을 받은 이후 공제 요건을 충족하지 못했을 경우 상속세를 추징하고 있으나 전액 추징제도만 채택하고 있는 우리나라와 달리 부분 추징제도도 함께 운영하고 있다. 즉 가업상속 공제 혜택을 받은 후 5년 또는 7년 동안 가업을 유지하지 않았을 경우에는 공제받은 상속세 전액을 추징하지만 급여합계 요건을 충족하지 못했을 경우에는 급여 합계가 미달한 부분만큼만 안분하여 상속세를 추징한다.

이현석, 전게 논문, 2010, p. 14.

다. 비상장주식 평가제도

독일의 과세와 관련된 평가시에 이를 위해 별도로 규정된 평가법을 따라야 하는 바, 상속세 및 증여세 계산을 위한 주식의 평가시에도 이 법을 따라야 한다. 그러나 평가법에서는 비상장주식의 평가와 관련하여 평가기준일로부터 1년 이내에 정상적인 주식거래가 있었던 경우에는 거래에서 형성된 가격에서 공정가치를 도출하여 평가하고 공정가치가 평가기준일 이전 1년 동안의 거래로부터 도출될 수 없는 경우 동 지분은 회사의 자산과 수익전망에 기초하여 추정한다는 일반적인 원칙만 제시하고 있고 구체적인 평가방법은 규정하고 있지 않다.

거래가 없어 시가를 알 수 없는 비상장주식은 슈투트가르트 방식으로 평가한다. 이 방식은 상속세법 시행규칙에 의해 인정되고 있으며 연방재정법원의 판결에서도 적절한 방식으로 인정되고 있다. 슈투트가르트 방식은 기업가치를 순자산가치에 5년간의 초과수익을 가산하는 방식이다. 이 방법은 기업에 대한 잠재적인 구매자는 기업이 대체적인 투자에 비하여 초과수익을 발생시킬 때에만 순자산가치 이상을 지불할 것이라는 가정에 기초하고 있다. 이 방법에 의한 기업가치는 순이익에서 정상이익률에다 기업가치를 곱한 금액을 차감하여 5년을 곱한 다음 순자산가치를 가산하여 산출된다.

박재환, 정규언, 김미영, 전게 논문, 2011, p.134

4. 유산 과세형 국가 (영국)

영국은 사업용 자산 또는 농업용 자산의 이전에 대하여 특별공제를 허용하고 있다. 공제율은 자산의 유형에 따라 50% 또는 100%이다. 적용 요건에 있어서 사전적인 적용 요건으로 사업자산공제의 경우 과거 2년간 계속해서 사업 목적으로 사용된 것이어야 하며, 농업자산공제의 경우 2년의 소유요건과 7년의 점유요건을 만족하여야 한다.

자산이전 시점에 요건을 만족하면 공제를 허용하고, 자산이후의 사후적인 적용 요건은 두고 있지 않은 것이 특징이다.

박정수, [주요국의 조세제도(영국편0] , 한국조세연구원, 2009, pp.199~237.

가. 가업상속관련 세제

영국은 사업용 자산 또는 농업용 자산의 이전에 대하여 특별공제를 허용하고 있다. 공제율은 자산의 유형에 따라 50% 또는 100%이다.

사업자산공제의 경우 과거 2년간 계속해서 사업 목적으로 사용된 것이어야 하며, 농업자산공제의 경우 2년의  소유요건과 7년의 점유요건을 만족하여야 한다.

나. 사업자산공제제도

영국의 사업자산공제는 1976년 4월 7일 이후의 상속분부터 적용되기 시작하였으며, 도입 이후 감면율은 계속 변경되어 왔다.

사업자산공제에 관한 내용은 상속세법이 규정하고 있다. 사업자산공제란 요건을 만족하는 경우 “중요사업자산”의 이전에 대하여 상속세 과세표준에서 일정 부분을 공제하는 방식으로 상속세액을 감면하는 것이다.

감면액은 이전된 자산의 가치에 일정 비율을 적용하여 산출하며 생전 이전과 사망으로 인한 이전 모두에 대해 적용한다.

1) 사업자산공제 적용요건

사업자산공제를 적용하기 위한 요건을 첫째, 적격한 사업이어야 하고, 둘째,  중요사업자산이어야 하며, 셋째, 해당자산을 일정기간 소유했어야 하며, 넷째, 판매계약에 귀속되어 있지 않은 자산이어야 한다. 대상 자산이 주식인 경우, 청산이 진행 중인 회사가 아니어야 하고 이익을 추구하는 사업을 영위하여야 하며 적격한 사업을 운영하는 사업이어야 한다는 추가적인 요건이 요구된다.

모든 자산이 공제 대상자산이 되는 것은 아니고 일부 자산은 공제에서 제외되며, 공제가 제외되는 제외자산에 대해서도 별도로 정의하고 있다.

영국 국세청 SVM111210-IHT Business Property Relief

제외자산이란 자산의 이전 직전에 2년간 계속해서 사업 목적으로 전체적으로 주로 사용되지 않았고, 이전 시점에 있어서 미래 사업목적에 사용 될 것으로 요구되지 않는 자산이다.

가) 적격한 사업

적격한 사업이란 전문직에 의해 운영하는 사업을 의미한다. 다만, 종마사육장, 화가, 조각가, 음악가, 작가와 같은 사업은 포함하지 않는다. 사업의 종류에 따라 사업자산공제를 할 수 없는 기업도 있다.

IHTA 1984 §103

사업자산공제를 청구할 수 없는 기업이란 유가증권, 주식, 토지 및 건물의 거래 또는 투자를 주로 하는 기업, 이윤을 목적으로 하지 않는 기업, 사업이 판매 계약의 대상인 경우, 회사주식이 판매 및 청산계약의 대상인 경우이다.

나) 중요사업자산

중요사업자산이란 기업 또는 기업 지분을 구성하는 자산, 증여직전에 회사의 통제권을 갖고 있던 양도자가 이전하는 비상장 회사의 주식, 자산의 증여 직전에 직접적으로 회사의 통제권이 있던 양도자가 증여하는 상장된 회사의 주식이나 지분, 통제권을 갖는 양도자의 회사 또는 파트너로 있는 파트너십에 의해 운영되는 사업에 전체적으로 또는 주로 사용되었던 토지 및 건물, 기계 및 설비자산이다.

다) 소유기간 요건

상속 및 증여 직전에 2년 동안 양도자가 소유한 자산에 한해 중요사업 자산으로 본다. 배우자의 사망으로 자산에 대한 소유권이 생긴 경우, 배우자가 보유했던 기간도 보유기간에 포함한다.

일부 자산의 대체가 있었던 경우라도 이전이 있기 직전 5년 이내에 속하는 기간 중 최소 2년의 기간 동안 양도자가 직, 간접적으로 소유했었던 자산으로 대체되는 경우 등에는 보유기간 요건을 만족하는 것으로 판단한다.

자산의 대체, 조직재편, 연속이전의 사건이 발생하는 경우라도 2년의 보유 요건을 만족하면 사업자산 공제의 적용이 가능하다. 주식이나 유가증권이 대체되는 경우, 이전 직전 5년 중 2년 동안 양도자가 소유한 자산이고 대체된 자신이 적격한 자산이면 감면 대상에 포함된다.

조직재편 등을 위한 주식교환 및 보너스 주식 등을 받은 경우 원래 보유하고 있던 주식이 보유기간을 만족하는 경우 교환한 주식 및 추가로 지급받은 주식에 대해서도 감면 적용한다. 사업자산공제를 적용하여 이전받은 후 2년간 보유하고 주식을 다시 이전하는 경우에도 사업자산공제의 적용이 가능하다.

2) 사후관리요건

사업자산공제를 적용하여 이전받은 자산에 대하여 이전 후에 이행해야 하는 요건에 대한 규정은 없다. 사업자산공제를 적용한 후 2년간 보유하고 주식을 다시 이전하는 경우에도 사업자산공제의 적용이 가능하다.

사업자산공제외에 요건을 모두 만족하는 경우가 있지만 두 가지 공제를 중복하여 적용할 수는 없다.

농업자산공제를 먼저 적용하여 이전 가치가 감소된 경우에는 사업자산 공제는 적용할 수 없다.

5. 유산 과세형 국가 (미국)

가. 가업상속제도 개관

미국에서는 가업상속과 관련하여 가업상속공제, 가족농장에 대한 평가특례, 가업상속에 대한 분할납부특례 등 세 가지 과세특례 제도가 운영되고 있다.

IRC Sec.2057.2032A.6166

가업상속공제라 함은 요건을 갖춘 가족사업지분을 상속하는 경우 과세특례요건을 충족하면 USD 675,000을 한도로 상속세 과세가액에서 공제해주는 제도를 의미한다.

가족농장에 대한 평가특례라 함은 농장 및 소유 집중기업의 부동산을 상속하는 경우 과세특례요건을 충족하면 공장가치가 아닌 사용가치로 평가하여 유산세를 계산하는 특혜를 부여하는 제도를 의미한다.

또한 가업상속에 대한 분할납부특례라 함은 소유집중기업의 지분가치가 조정 총유산가액의 35%를 초과하는 경우 소유집중기업의 지분가치에 해당하는 유산세를 대상으로 10회를 한도로 분할납부를 허용하는 제도를 의미한다.

가업상속과 관련한 세 가지 과세특례 조항은 중복적용하는 것이 가능하다.

나. 가업상속공제제도

2001년 [경제성정 및 세금감면법] 에 따라 유산세와 세대생략이전세의경우는 2002년에서 2009년 사이 점진적으로 폐지되어 2010년에는 폐지되었다. 그러나 2010년 12월 31일 이후 사망한 피상속인에 대해서는 가업상속공제가 부활이 되었다.

최천규. 상속세 및 증여세법상 가업승계제도에 관한 연구. 2010.P116~122

1) 가업상속재산의 범위

가업상속공제 대상으로 하고 있는 “요건을 갖춘 가족소유  사업지분”에 서 사업지분이라 함은 개인기업, 법인, 유한책임회사 및 파트너쉽의 지분을 모두 포괄하는 개념이다.

미국내에서 사업용으로 제공되고 있는 자산일 것, 상속전 3년간 해당 기업의 주식 등이 시장에서 거래되고 있지 않을 것을 요건으로 한다.

한편 개인지주회사지분의 경우 가업상속공제를 적용 받을 수 없다. 단, 가족사업에 수동자산이 포함되어 있는 경우 이는 가업상속공제 대상 금액에서 제외하여야 한다. 이때 수동자산이라 함은 해당 사업활동에 직접적으로 사용되지 않는 자산을 의미한다.

2) 가업상속공제 요건

가족소유 사업지분을 이전하는 경우 가업상속공제를 적용받기 위해서는 피상속인요건, 상속재산요건, 상속인과 관련하여 과세특례 요건을 충족해야 한다.

가) 피상속인 요건

(1) 소유기간 요건

피상속인 또는 그 가족구성원은 피상속인의 사망 전 8년의 기간 중 적어도 5년 동안 해당 사업지분을 소유하여야 한다.

(2) 지분율 요건

사망 당시 피상속인 및 그 가족구성원의 지분율은 직접 또는 간접적으로 전체 사업지분의 50%의 이상이어야 한다. 단, 상속대상 사업이 여러 가족의  사업으로 구성되어 있는 경우 피상속인 및 그 가족구성원의 지분율로는 더 낮은 비율이 적용되고 있다.

두 가족 사업의 경우 두 가족 구성원의 지분율은 70% 이상이고 피상속인 및 그 가족구성원의 지분율은 30% 이상이어야 한다. 세 가족 사업의 경우 세 가족 구성원의 지분율은 90% 이상이고 피상속인 및 그 가족구성원의 지분율은 30% 이상이어야 한다.

(3) 거주자요건

사망 당시 피상속인은 미국의 시민권이거나 또는 거주자이어야 한다.

나) 상속재산 요건

(1) 유산비율 요건

조정 총 유산가액 중 가족사업 지분은 50%를 초과해야한다.

(2) 사업장소 요건

주된 사업 장소는 미국에 소재해야 한다.

다) 상속인 요건

(1) 사후 관리 관련 환수계약 서명 요건

요건을 갖춘 가족사업 지분을 상속받은 요건을 갖춘 상속인 전원은 사후 관리와 관련된 환수계약에 서명해야 한다. “요건을 갖춘 상속인”이라 함은 피상속인의 가족구성원으로 피상속인으로부터 요건을 갖춘 가족사업지분을 상속받는 개인을 의미한다. 요건을 갖춘 상속인이 요건을 갖춘 가족사업지분을 그 가족구성원에게 처분한 경우 해당 가족구성원을 요건을 갖춘 상속인으로 간주한다.

가업상속공제 목적상 해당 가업에 현재의 근로자로서 피상속인의 사망전 10년 이상의 기간 동안 근무한 경우 역시 요건을 갖춘 상속인으로 보고 있다.

3) 가업상속공제 혜택

가족사업 지분 상속시 가업상속공제 요건을 충족하는 경우 유언집행자는 요건을 갖춘 가족사업 지분가액과 USD675,000 중 적은 금액을 유산세 과세가액 계산시 공제하는 것을 선택할 수 있다.

가업상속공제금액 = Min [요건을 갖춘 가족사업 지분가액 , USD675,000]

단, 가업상속공제 금액은 유산세 기본공제 금액과 합하여 USD1,300,000(부부합산신고의 경우 USD2,600,000)을 초과할 수 없다. 유산세 기본공제와 가업상속공제 합계액 한도는 2004년 유산세의 점진적 폐지에 따른 가업상속공제의 폐지로 적용되지 않았다가 2011년 유산세 및 가업상속공제의 부활과 함께 다시 적용되었다.

4) 사후관리

상속인이 피상속인의 사망 후 10년 동안 특정 사후 관리 요건을 충족하지 못한 경우 관련 세제혜택은 환수되며, 상속인은 추가 유산세를 납부해야 한다.

가) 사후 관리 요건

첫째, 상속인의 피상속인의 사망 후 10년 내에 상속받은 가족사업지분을 처분해서는 안된다. 단, 상속인의 가족구성원에게 처분하거나 요건을 갖춘 관리 기부금으로 처분한 경우는 예외로 한다.

둘째, 상속인의 피상속인의 사망 후 사업활동에 중대한 참여 요건을 충족해야 한다. 상속인 또는 그 가족구성원이 8년의 기간 중 최소 5년 동안 사업활동에 중대하게 참여하지 않은 경우 동 요건을 충족하지 못한 것으로 보고 있다.

셋째, 상속인은 피상속인의 사망 후 10년 동안 미국의  시민권을 유지해야 한다.

넷째, 상속인은 피상속인의 사망 후 10년 동안 주된 사업장소를 미국으로 해야 한다.

나) 추가 유산세액의 계산

추가 유산세는 사후 관리 요건을 충족하지 못한 경우 발생하게 되며 요건을 갖춘 사업지분이 총유산세 과세가액에 포함되었을 경우 추가로 납부했어야 할 유산세에 이자상당액을 가산하여 계산한다. 추가로 납부했어야 할 유산세액은 가업상속공제로 인해 줄어든 유산세에 적용비율을 곱하여 계산한다.

적용비율은 상속인 및 그 가족구성원이 피상속인의  사망 후 해당 사업에 중대하게 참여한 횟수에 기초하여 계산한다. 예를 들어 사후 관리 요건을 충족하지 못하게 된 사건이 피상속인의 사망 후 7년에서 10년 사이 발생한 경우 가업상속공제로 적용받은 세제혜택의 일부만을 환수하게 된다.

다) 비상장주식 평가제도

미국의 경우 상속, 증여세 계산시 적용되는 비상장주식의 평가에 관련된 규정이 내국세법, 재무부  시행규칙, 국세청이 제정하는 통칙 등에 있다.

비상장주식의 평가와 관련하여 내국세법에는 시가에 의한 평가원칙만 규정하고 있다. 이에 따르면 상속세 또는 증여세 과세대상 자산은 “사망 시점 또는 증여일 현재의 시가” 로 평가해야 한다. 그러나 납세자의 선택에 의하여 상속일로부터 6개월 이내에 상속재산이 처분된 경우에는 그 처분가액으로. 6개월 이내에 처분되지 아니한 경우에는 상속일로부터 6개월이 경과한 시점의 시가로 평가할 수 있다.

6. 자본이득 과세형 국가 (캐나다)

캐나다는 세계에서 가장 먼저 상속세를 폐지하였다. 캐나다는 무상이전에 대해 생전증여와 사망시의 유산상속 여부를 불문하고 상속세 또는 증여세를 과세하는 제도를 완전히 폐지하였고 그 대신에 증여나 상속에 의해 재산이 무상이전하는 때에는 증여자는 수증자에게 피상속인은 사망 바로 직전에 상속인이나 수유자에게 그 대상자산을 유상으로 양도한 것으로 의제하여 대상자산별로 구분하여 소득세의 과세소득에 합산하는 방식으로 과세하는 자본이득세를 도입하였다.

가. 자본이득세의 과세구조

캐나다는 개인의 소득을 그 원천에 따라 4개(근로소득, 사업소득, 자산소득, 자본이득)의 유형으로 구분하여 과세한다. 개인의 과세소득은 4개 유형별로 산정하지만 각각 산정된 소득은 모두 합산하여 소득세 세율을 적용한다. 자본이득은 면제된다. 자본이득의 집중효과를 완화차원에서 자본이득은 면제한다.

캐나다는 내국인이 지배하는 법인의 주식중 법정요건을 갖춘 것의 양도와 농업용 부동산의 양도로 실현된 자본이득에 대해서는 거주자에 한해 평생 동안의 누적 합산액으로 50만 달러까지는 면제된다. 그리고 주된 주택의 양도로 실현된 자본이득에 대해서도 내국인에게 면세하는 규정이 있다.

이웅재,[가업승계에 관한 상속,증여세 연구] 2009.p36

나. 무상이전한 것에 대하여 유상처분 의제

캐나다는 상속세나 증여세가 없으나 피상속인이나 증여자가 보유하는 기간에 발생한 자본이득에 대해서 소득세로 과세하고 있다. 즉 타인에게 재산을 증여하는 자는 그 증여한 재산의 공정한 시장가격에 상당하는 금액을  수입하는 것으로 의제하고 그 증여시점에 소득이 실현된 것으로 인식하여 과세하는 방법을 택하고 있다.

이웅재, 전개논문, p36~37

그러나 배우자의 생전 사전증여나 상속에 의한 무상이전은 그 재산의 공정한 시장가격에 상당액은 무상이전 하는 자의 수입으로 의제하지 않고 이전받은 배우자가 사망할 때에 비로소 과세하도록 되어 있다.

제 4 장  고찰

제 1 절 선행연구

1. 신상철은 가업승계를 원활화하기 위한 개선방안으로 가업상속요건의 완화와 가업승계공제 확대, 종소기업 상속재산 할인평가제도의 도입, 가업승계 성과에 따른 상속ㆍ증여세 감면제도 도입, 연부연납기간 연장 및 연장에 따른 이자율의 인하, 세율조정을 제시하였다.

2. 조병선은 가업승계와 관련하여 제도를 시행하고 있는 주요국가의 제도를 비교하고 중소기업가업승계 원활화를 위한 지원방안으로 상속세ㆍ증여세율의 완화, 연부연납기간 연장 및 연장에 따른 이자율 인하, 가업승계 성과에 따른 조세감면제도의 도입을 제시하였다.

3. 조병선ㆍ조봉현의 연구에서는 조세측면의 정책과제로서 우리나라의 승계관련 정책을 독일식의 ‘사업승계의 성과를 통한 조건부 상속세 감면제’로의 시행을 주장하였다. 나아가 피상속인 및 상속인 요건의 완화, 증여 형태의 승계를 활성화하는 사전상속 특례제도, 가족기업의 특성과 현실을 반영하여 비상장주식평가방법의 개선 등을 제시하였다. 또한 맞춤형 승계 지원정책의 강구, 자본이득에 대한 이월과세제도의 도입, 나아가 가족기업의 승계지원특별법 제정, 사업승계진흥원 신설 등도 제시하였다.

4. 대한상공회의소는 기업관련 지원제도의 실효성을 제고하기 위해서는 가업상속의 공제요건 중 피상속인의 사업영위기간을 중소기업의 평균사업영위기간이 10.6년에 불과한 점을 감안하여 10년 이하로 단축해야 한다고 제시하여 통과되기도 하였다. 또한 대한상공회의소 기업정보DB에 등록되어 있는 외감법(주식회사의 외부감사에 관한 법률 적용)대상 중소제조업의 경우 평균종업원수가 최근 6년간 8.6% 감소한 점을 감안할 때 10% 감소는 정상영업활동에서도 일어날 수 있다고 지적하며, 사후관리 요건 역시 완화해 줄 것을 제시하였다. 그리고 경영권을 포함한 주식에 대한 상속세 할증과세의 폐지를 2009년 세제개편안에 건의하였다.

5. 최승필은 상속세제 개선방안으로 기업지속시 상속인의 운영기간, 대표이사 재직기간. 주식보유 비중에 대한 감면기준의 완화, 세액공제의 확대, 누진세율 조정, 가업승계시 경영권 프리미엄의 할증율 완화 또는 폐지, 자본이득세로의 전환, 상속세 납부를 위한 정책금융기관의 대출지원제도를 제시하였다.

6. 심충진ㆍ구자은은 중소기업의 가업상속을 원활하게 하기 위한 개선방안으로, 첫째, 가업상속인 1인이 가업전부를 상속받아야 가업상속재산공제를 받을 수 있는데, 이때 가업 전부의 범위에 민법상 가업상속인 이외의 상속인의 유류분을 배제할 필요성이 있으며, 가업승계를 전제로 주식을 증여받은 자가 증여세특례규정을 받은 후 가업을 승계할 때 피상속인의 가업영위기간 중 80% 이상의 기간을 대표이사로 재직해야 하는 제한 규정을 수정할 필요가 있다고 하였다.

둘째, 동업기업의 경우에도 가업승계의 조세혜택을 받을 수 있도록 조속히 명확한 법적 규정이 필요하며 전문경영인, 종업원 등 제 3자도 가업승계경영권자가 될 수 있도록 상속인 외에 유증을 받은 수유자가 가업을 승계할 경우에도 현행 가업상속공제 등을 받을 수 있도록 할 필요가 있다고 하였다.

가업상속에 대한 세제혜택을 주는 대신 업계는 회계의 투명성, 의사결정구조의 명확화, 조세의 투명성 등 지배구조개선을 위한 법적 장치가 필요하며 공동상속으로 경영에 참여할 경우에도 세제지원을 받을 수 있도록 할 필요가 있다고 하였다. 개인사업자의 경우 사업용자산의 범위를 명확히 할 필요가 있으며 중소기업을 졸업할 경우에도 지주회사로의 전환을 할 경우 지속적으로 가업상속에 대해서 지원할 필요가 있으며 가업승계 후 일정수준의 고용수준을 유지하도록 법제화할 필요가 있다고 하였다. 마지막으로 피상속인의 사업연속기간에 대한 재검토가 필요하다고 제시하였다.

7. 김완일은 가업승계에 대한 주요개선방안으로 첫째, 가업승계의 지원요건 중에 장기간 사업자를 대상으로 하고 있어서 실제로 적용된 사례는 극히 저조하였으므로 조건의 완화가 필요하다고 하였다. 둘째, 장기간 가업 유지 중에 일부의 기간 동안에는 대표이사로 재직하지 아니하였더라도 최근의 가업영위기간에 대하여 100분의 80 이상의 기간 동안 대표이사로 재직한 경우에는 가업상속공제가 가능하여야 한다고 하였다(이미 개정됨). 셋째, 가업승계에 대한 지원은 상속인에 대한 지원이라기보다는 일자리의 유지와 확대를 기대하고 지원하는 것이므로 승계자는 상속개시 당시 고용인원의 80% 이상이 유지되도록 할 필요가 있다고 하였다. 넷째, 가업승계를 지원하고 공평과세를 위해서는 가업유지의무와 함께 일정기간동안 상속세 과세를 유예하고, 그 유예기간 동안 가업을 충실히 영위한 경우에는 상속세를 면제하되, 가업상속재산을 처분하여 소득이 실현되었을 때 피상속인의 취득가액을 승계자의 필요경비로 공제하여 자본이득이 실현될 때 이월과세를 하여야 한다고 제시하였다.

8. 최천규는 가업승계제도의 문제점과 그 입법적인 개선방안으로 상속인을 1인으로 제한하고 있는 가업상속공제 요건의 문제점을 지적하고 현행 민법상의 유류분 제도에 따른 제약을 완화하는 방향으로 입법적 개선이 필요하다고 제안하였다. 그리고 가족기업을 고려한 공동 가업상속 인정과 가업승계 특례제도의 항구적인 제도화, 과도한 세금부담 방지를 위한 상속 당시 주식평가방법의 개선 등을 제시하였다. 또한 가업승계제도가 제대로 작동하기 위해서는 단순히 세제의 정비만으로는 한계가 있으며, 유류분 제도에 관한 민법의 규정이나 그 밖의 법제도에 관해서도 전체적인 관점에서 접근해야 그 실효성을 확보할 수 있다고 제시하였다.

이상 선행연구자들의 주장을 검토한 결과 공감하는 부분이 상당히 많고, 일부는 이미 개정되어 현행 세법에 반영된 부분도 있다. 하지만 기존에 반영된 부분 이외에도 가업승계 조세지원제도에는 여러 미흡한 부분이 남아 있다. 특히 제한적인 중소기업규모 한도, 부동산전문기업의 대상제외 등이 있다.

본 연구는 우리나라 가업승계의 현황과 현행 가업승계지원제도, 그리고 주요국의 가업승계제도를 살펴본 후 선행연구자들이 주장한 개선방안 내용과 중소기업중앙회(2010)의 중소기업 경영자 후계자를 대상으로 실시한 “중소기업 1ㆍ2세대 가업승계 실태조사 보고서”에서 조사한 가업승계원활화를 위한 정책과제와 개선방안을 중심으로 하여 개선된 방안을 제시하고자 한다.

제 2 절  주요국가 가업승계의 공제제도 비교

독일의 경우 종전에는 35% 공제해오던 것을 2010년부터 가업승계에 대한  세제지원을 대폭 확대하여 사업용 자산이나 최대주주로서의 지분율이 25%이상인 상장주식과 비상장주식을 상속하여 공제요건을 충족하는 경우에는 상속재산의 85%~100%까지 공제해주고 있으나 공제한도 제한 규정은 없다.

가업상속공제를 받은 이후 총급여액 기본 요건을 충족하지 못했을 경우에는 상속세를 추징하되 전액 추징하지 않고 급여합계가 미달된 부분만큼만 안분하여 상속세를 추징하는 부분 추징제도를 두고 있다.

일본의 경우에도 종전에 비상장주식가액의 10%를 과세가액에서 공제하였으나 2008년 10월 상속세 납세유예특례가 신설되면서 비상장주식가액의 80%를 상속세 납부세액에서 유예를 하고 고용인원의 80%를 유지하거나 상속인 지분을 계속 보유하여 요건을 충족하면 그때 유예된 상속세를 전액 면제하고 있다.

가업상속이후 5년간 상속인의 대표자 지위 유지, 고용, 지분 유지 등의 요건을 충족하지 못했을 경우에는 유예된 상속세 전액을 납부해야 한다. 그러나 5년 이후 상속인이 상속받은 지분을 양도할 경우에는 지분 양도 비율에 해당하는 만큼만 상속세를 내도록 하고 있다.

일본의 상속세 납세유예 특례 혜택은 승계대상 회사 주식총수의 3분의2에 해당하는 부분까지만 가능하나 우리나라처럼 공제 금액 자체에 대해 한도 제한 규정을 두고 있는 것은 아니므로 기업 규모가 크다고 해서 불리하지 않다.

승계과정 진행중	승계계획 수립단계	승계의향만 있고 계획 없음	승계의향 및 계획 없음
13.4%	12.1%	31.5%	43%

현재 한국의 가업승계 진행수준을 보면 전체 중소기업 중 13.4%가 진행중에 있고, 계획수립단계에 있는 기업이 12.1%, 승계의향만 있고 계획 없는 기업이 31.5%이며, 승계의향 및 계획이 없는 기업이 43%에 속한다.

중소기업중앙회, 한국조세연구원.2011

제 4 장 현행 가업승계제도의 문제점 및 개선방안

1. 제도적 문제점

가. 상속세 과세체계와 세율구조의 문제점

우리나라 상속세 및 증여세 과세체계는 피상속인 또는 증여자가 남긴 유산총액 또는 증여재산 전체를 과세물건으로 하여 무상이전자 기준으로 과세하는 방법이다. 그러므로 피상속인이나 증여자가 원칙적으로 납세의무자가 될 것이다.

그러나 과세기준만 무상이전자로 잡을 뿐 납세의무자는 상속인이나 수증자로 규정되어 있다. 현행 규정에서는 상속세의 경우 유산을 무상 취득하는 상속인이 여러 사람인 공동상속의 경우에도 이를 각자의 상속분으로 분할하기 전에 유산총액을 과세기준으로 하여 누진구조의 세율을 적용하여 과세한다.

즉 피상속인 기준의 유산총액을 과세물건으로 과세하는 방법이다. 과세대상을 피상속인 기준으로 계산하는 이 과세방법은 통상 피상속인의 일생에 걸친 경제활동이 사망으로 종결하는 때에 그에 대한 과세를 정산한다는 의미이다.

공동상속의 경우에도 생전에 과세 누락된 조세를 정산한다는 유산과세의 이론적 근거를 두고 상속재산 전체에 대하여 초과누진세율을 적용하여 세액을 계산한 후 각 상속인의 상속지분에 따라 세액을 안분하여 납부하도록 되어 있다.

유산과세형을 선택하는 경우에 장점은 피상속인을 기준으로 상속재산 전체를 과세대상으로 누진세율 과세하므로 생존 중에 받은 각종 세제상의 특전 또는 기타 조세회피 등에 의해 형성된 재산에 대하여 사후 정산 및 청산하는 재산제세 및 소득세의 보완기능을 가지고 있고 피상속인의 재산이 특정인에게 세습되거나 다수의 상속인에게 분산 이전되더라도 피상속인을 기준으로 과세되어 조세 총부담액이 동일하다는 점과 과세관청의 입장에서 보면 상속세 과세가 용이하고 조세회피를 방지하기가 수월하는 등 취득과세형에 비해 조세수입이 증대된다는 점이다.

단점으로는 상속인 각자의 무상이전받은 자산의 크기 차이가 있음에도 불구하고 동일한 한계세율을 적용한다는 점에서 상속인 각자의 응능부담 원칙에 위배될 수 있다는 점과 유산의 균등이나 평등한 분배를 저해하여 부의 공평한 분산을 하지 못한다는 점이다.

우리나라에서는 배우자나 자녀 등 피상속인과 가까운 혈연에 대한 배려가 공제제도를 통하여 이루어지나 독일과 같이 가까운 혈연에 대하여 낮은 세율은 적용되지 않고 있다.

즉 상속인 개개인의 사정을 고려하지 않고 피상속인의 상속재산에서 통상 일괄공제를 받거나 상속인 각자의 한계세율을 적용하지 않고 피상속인의 상속세과세가액을 기준으로 초과누진세율을 일괄 적용하므로 가업승계를 받은 상속인이 많이 부담해야 할 상속세 부담액이 가업승계를 받지 않은 자에게 상속세 부담이 이전되어 공동부담하게 되는 결과를 초래하는 문제점이 발생한다.

또한 상속재산가액에서 가업상속공제 후 과세표준이 산출됨으로써 가업상속을 받은 상속인에게 적용되어야할 세제혜택이 가업승계를 받지 않은 상속인에게도 적용됨으로써 가업승계를 받지 않은 상속인의 상속세 부담이 감소되어 가업상속공제 제도의 취지에 반하게 되는 문제점이 있다.

나. 기납부된 증여세의 환급의 불합리성

가업승계에 대한 증여세 과세특례에 따라 증여된 주식 등은 상속재산에 가산하는 증여재산에 해당한다. 상증법 제13조 제1항 제1호에서 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액은 상속세 과세가액에 산입하도록 규정하고 있는데, 증여세 과세특례를 적용받은 주식 등은 위의 규정을 적용할 때 가업승계로 증여받은 날부터 상속개시일까지의 기간에 관계없이 상속에 과세가액에 가산하도록 규정하고 있다.

조세특례제한법, 제30조의 6. 제3항

그러나 이러한 주식 등의 기납부 증여세액에 대하여 상증법 제28조의 규정을 적용하는 경우에는 상속세 산출세액에서 주식 등에 대한 증여 세액을 공제하도록 하고 있다. 그러나 상증법 제28조 제2항의 한도액 계산 규정에는 수증자가 상속인에 해당하는 경우에 상속인 등 각자가 납부할 상속세 산출세액에서 상속인 등 각자의 증여재산에 대한 증여세 과세표준이 상속인 등 각자가 받았거나 받을 상속재산(증여재산 포함)에 대한 상속세 과세표준 상당액을 한도로 하고 있기 때문에 공제할 증여세액이 상속세 산출세액보다 많은 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액은 환급하지 않도록 하고 있다.

조세특례제한법, 제28조의 제2항

현재의 경영자가 일궈온 중소기업을 세계의 경쟁력 있는 강소기업으로 만들어 가고자 하는 취지에서 가업승계에 대한 증여세 과세특례제도를 도입하여 조세지원을 하고 있다.

그러나 가업승계를 원활히 하기 위하여 증여세 과세특례로 기납부한 증여세가 상속개시로 인하여 상속세보다 많은 경우에 환급하지 않는다면 가업승계에 대한 조세지원의 당초 취지에 반하게 되어 생전에 가업승계를 저해하는 요인으로 작용하는 문제점이 있다.

다. 개인기업과 법인의 주식 상속시 사업용자산의 범위간 차별

상속재산이 예금일 경우와 사업용 재산 및 비상장주식 등이 과세대상일지라도 상속재산가액은 동일한데 상속세 부담액이 다르다면  조세평등의 기본원칙에 위반된다고 생각할 수 있다. 또한 개인사업체를 상속받는 경우에는 해당 가업에 직접 사용하는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용자산에 대해서만 가업상속공제를 하는 반면, 법인의 주식을 상속받는 경우에는 사업용자산 여부에 대한 별도의 규정이 없어 그 법인의 사업과 무관한 다른 자산까지 포함하여 비상장주식을 평가한 가액으로 가업상속공제를 받는 형평성 문제가 있다.

또한 조특법 제30조의 6에서 규정하고 있는 가업승계에 대한 증여세 과세특례의 적용대상자는 법인으로 한정하고 있다. 왜냐하면 법인의 주식 등을 증여받은 경우에만 특례적용이 가능하기 때문이다. 현재 중소기업 가운데 과반수 이상은 개인사업자에 해당되는데도 불구하고 승계 받은 자산이 주식일 경우에만 과세특례의 대상이 되는 제한이 있다.

또한 개인 사업자의 경우, 사업장을 거주용으로 사용하면서 사업장으로도 사용하고 있는 경우가 많으나 이처럼 겸용으로 사용되는 경우에 대한 명확한 규정이 없다는 점이다.

라. 민법상 유류분 제도와의 충돌성 문제

현행 규정에 의하면, 가업상속공제는 상속인 1인이 해당 가업의 전부를 상속받아야 하는 요건이 있다. 가업의 전부를 비록 상속인 1인에게 상속하였다고 하여도 우리나라 민법상 유류분 제도로 가업을 승계 받지 못한 상속인이 자신 고유의 유류분 반환 청구를 할 경우 법적으로 가업의 전부가 상속인 1인에게 상속되지 못하는 문제점이 발생한다.

그렇게 되는 경우 가업의 전부를 요건을 충족하는 상속인 1인이 상속받아야 하는 가업상속공제의 요건을 충족하지 못하게 되어 추징사유가 발생하게 된다. 따라서 가업을 영위하는 최대주주 등의 주식 등을 상속인이 공동으로 상속받거나 협의분할하게 되는 경우 또한 가업상속공제를 받을 수 없다.

민법상 유류분 제도는 피상속인의 재산 처분의 자유에 일정한 비율의 제한을 가하여 그 비율액 만큼 상속인에게 승계될 수 있도록 보장하고 유류분의 침해를 받은 배우자나 자녀(최종적으로 법정 3순위까지만)의 기본적 생활보장, 상속인 간의 부의 분배의 공평을 달성할 수 있도록 하기 위한 취지로 만들어진 제도이다. 따라서, 가업승계의 원활화를 위해서 가업상속공제를 적용받게 되는 경우 가업승계를 받지 못한 상속인들이 민법상의 유류분 반환청구권을 행사하게 되면 민법상의 유류분제도와 상증법 상의 가업상속공제간 상충하게 되어 가업상속공제의 본래의 기능을 발휘하지 못하게 되는 문제점이 있다.

또한 조특법 제 30조의 6에서 규정하고 있는 가업승계에 대한 증여세과세특례가 생전에 이루어진 후에 가업승계자 외의 상속인이 유류분 반환청구권을 행사하게 되어 사후관리 요건을 충족하지 못하게 되어 감액 받은 증여세를 다시 부과하게 되는 문제점이 있다.

다만, 수증자가 사망한 경우로서 수증자의 상속인이 상증법 제67조에 따른 상속세 과세표준 신고기한까지 당초 수증자의 지위를 승계하여 가업에 종사하는 경우이거나 수증자가 증여받은 주식 등을 국가 또는 지방자치단체에 증여하는 경우이거나 수증자가 법률에 따른 병역의무의 이행, 질병의 요양, 취학상 형편 등으로 가업에 직접 종사할 수 없는 사용에 해당되는 경우의 정당한 사유에 해당되면 증여세가 추징되지 않는다.

이러한 경우라 할지라도 증여받은 주식 또는 출자지분을 처분하거나 그 부득이한 사유가 종료된 후 가업에 종사하지 아니하는 경우는 증여세 부분이 추징된다.

마. 가업승계시 비상장주식 평가의 불합리성

비상장주식은 시가로 평가하는 것이 원칙이나 비상장주식의 시가를 산 정하기 어려운 경우의 비상장주식 평가방법은 1주당 순손익가치와 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중 평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과 다보유법인 ( 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1조 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.

현행 보충적 평가방법을 그대로 유지하더라도 시가가 불분명한 경우에 평가기준일 전후 6개월(증여의 경우 3개월)간의 매매사례가액을 시가로 보아 과세할 때 평가기준일과 비교해서 상당한 회사의 재정상태 변화 등이 있었다면 이를 고려하여야 하는지에 대한 논란이 있을 수 있다.

즉 가업승계시 증여시점과 상속시점 간에 평가시기의 차이로 인해 당해 법인의 재정이 악화된다면 오히려 상속시점의 평가액으로 신고하는 것이 더 유리할 것이다.

그러나 판례에서도 증여 이후 증여재산의 가치나 급격히 하락한 경우에 증여재산가액 계산은 증여세 부과처분 시점이 아닌 증여당시를 기준으로 한다. 그렇다면 평가기준일 전후 6개월(증여의 경우 3개월)의 기간에 악화된 재정상태를 반영한 매매사례가액이 발생하여 이를 시가로 산정한다면 과세의 불공정성 문제가 야기될 소지가 있는 것이다.

그리고 사전 증여된 가업용 자산을 상속시 정산하는 경우 그 과세가액에 가산되는 증여재산의 평가액은 증여일 현재의 시가에 의하도록 규정하고 있는데 주식의 평가액이 하락한 경우 가업승계인을 세제상 우대하기 위한 특례규정이 오히려 세금부담을 가중시키게 되는 불합리한 점이 있다.

바. 상속세 과세가액 합산기간 문제

일반적인 증여의 경우 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일 전5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액의 경우에는 상속재산가액에 가산하여 상속세 과세가액을 계산한다.

다만, 조특법 제30조의5(창업자금에 대한 증여세 과세특례), 같은 법 제30조의6(가업의 승계에 대한, 여세 과세특례)가 적용되는 증여재산은 합산기간에 관계 없이 상속재산가액에 가산하여 정산세율로 정산하도록 규정하고 있다.

그러나 조특법 제30조 6의 가업승계에 대한 과세특례를 적용받는 경우에는 상속개시일 전 10년이 경과되었어도 기간에 관계없이 증여시점의 평가가액으로 상속세 과세가액에 합산시 상속시점에 갑자기 상속세 부담이 늘어나게 되어 실질적인 가업승계의 지속경영을 지원하는데 실효성 의문이 제기된다.

사. 기업승계관련 애로사항

승계관련 과중한 조세							78.3%
후세대의 승계 무관심			16.9%
자본구조의 복잡성		13.5
후계자의 역량 부족						41%
영위사업의 수익성 악화					35.8%
가업승계에 따른 조직 갈등				21.9

<가업승계의 성공적진행을 위한 희망정책 설문>

* 가업승계실태조사(중소기업연구원.2007)

2. 세무행정상 문제점

가. 사후관리 요건 위반시 과도한 재재

가업상속재산에 대해서 해당 사업용 자산의 20%(상속개시일부터 5년 이내에는 10%) 이상을 처분한 경우이거나 해당 가업상속인이 가업에 종사하지 아니하게 된 경우, 주식 등을 상속받은 상속인의 지분이 감소된 경우에 공제받은 금액을 상속개시 당시의 상속세과세가액에 산입하여 상속세를 부과하도록 하고 있다. 현행 가업상속재산에 대한 공제제도는 중소기업의 지속경영을 유도하기 위하여 세제혜택을 주는 것이다. 지속경영을 통하여 현재의 고용인원 이상을 유지하고 확대재생산을 하고자 하는 의도가 포함되는 것이다.

하지만 독일의 경우에는 가업승계 사후관리 요건에 85% 공제와 관련하여 사업자산의 상속 후 사업을 유지해야 하는 기간을 7년에서 5년으로 단축 및 고용유지되어야 하는 총급여액 규모도 65%에서 40%로 축소하였고, 10% 공제와 관련하여 사업자산의 상속 후 사업을 유지해야 하는 기간을 10년에서 7년으로 단축 및 기업이 유지해야 하는 총급여액 규모도 100%에서 70%로 축소하여 가업승계를 원활히 하도록 완화하였다.

즉, 기업의 승계에 대한 판단기준을 사업유지기간 외에 종업원에 대한 인건비 총액을 일정수준 유지하여 고용안전을 실현하도록 사후관리 요건을 완화시켰다.

독일은 가업상속공제 혜택을 받은 이후 요건을 충족하지 못했을 때 상속세 추징을 하되 전액 추징 제도만 채택하고 있는 우리니라와 달리 부분추징 제도도 함께 운영하고 있다.

그러나 우리나라의 경우 사업용자산의 사업유지기간이나 일정한 주식보유 비율 유지만으로 해당 사업을 유지하고 있다는 판단을 하기에는 그 실효성에 의문이 제기된다.

또한, 가업승계전 피상속의 사업영위기간에 따라 공제한도를 차등적용하고 있는데 이는 가업상속이후 가업승계자가 가업승계기업의 경영에 대한 기여도를 반영하지 못하는 문제점이 제기된다.

나. 가업상속공제시 당해 가업의 전부를 상속인 1인에 한정하는 상속 요건

상속시 가업상속공제의 상속인 요건을 살펴보면 상속개시일 현재 18세 이상으로 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 가업에 종사한 후 해당가업의 전부를 상속받아 상속세과세표준 신고기한 이내에 임원으로 취임하고, 신고기한 후 2년 내에 대표이사 등으로 취임하여야 한다,

그러므로 상속인 1인이 당해 가업의 전부를 상속받아야 하고 최대주주의 주식에 대하여는 가업을 승계하는 해당 주식 전부를 상속받아야 한다. 따라서 최대주주의 주식을 공동 상속인이 협의분할 등으로 나누어서 상속받거나 공동상속인중 다른 상속인이 유류분청구라도 하게 된다면 가업의 전부를 상속인 1인이 받지 못하여 가업상속공제가 적용되지 않는다

또한 가업승계 특례적용시에는 반드시 부모(증여 당시 아버지나 어머니가 사망한 경우에는 그 사망한 아버지나 어머니의 부모를 포함한다)로 부터 해당 가업의 승계를 목적으로 주식 또는 출자지분을 증여받아야만 하는 한계성이 있다.

3. 운영상 문제점

가. 특정 중소기업에 대해 제한적 적용

현행 가업승계에 대한 증여세 특례 적용시 중소기업이란 [조특법시행령] 제2조의 중소기업으로서 열거되어 있는 특정 업종의 사업을 영위하는 기업으로서 상시 사용하는 종원원수, 자본금 또는 매출액이 업종별로 [중소기업기본법 시행령] 별표1의 규정에 의한 규모 이내인 기업이어야하고 실질적인 독립성이 [중소기업기본법 시행령] 제3조 제2호의 규정에 적합한 기업으로서 이 경우 같은령 별표2 제2호에 따른 주식의 소유는 직접소유 및 간접소유를 포함하는 요건을 모두 갖춘 기업을 말한다. 다만, 상시 사용하는 종업원수가 1천명 이상, 자기자본이 1천억원 이상, 매출액이 1천억원 이상 또는 자산총액이 5천억원 이상인 경우에는 중소기업으로 보지 아니한다고 규정하고 있다.

이처럼 업종별 기준, 매출액 기준, 자산총액 기준, 자본금 기준, 종업원수 기준의 범위 내에 있는 중소기업만이 특례 대상이 되어 조세지원의 대상이 미미하다는 문제점이 제기된다.

가업승계 후 10년간 사후관리를 받도록 되어 있는데 10년 이내에 중소기업의 범위를 벗어나는 경우 그 가업승계공제를 계속해서 인정할 것인지 아니면 계속적으로 사후관리 요건의 충족여부만을 적용할 것인지에 대한 명확한 규정이 마련되어 있지 않다.

만일 지속적으로 성장하여 중소기업에서 졸업하게 될 경우 그 다음 세대로의 가업승계는 제한을 받게 될 것이다. 그렇게 되는 경우에는 중소기업의 주식을 승계 받은 가업승계인은 중소기업에서 졸업하지 않고 중소기업에 해당되는 기준을 충족하기 위해 매출액기준, 종업원 수 기준 등을 조절할 수도 있는 문제점이 발생할 수 있다.

나. 사후관리 요건 불충족시 가업상속외의 자에게 연대납세의무

현행 상속세를 산출할 때 피상속인의 유산총액을 기준으로 하는 유산과세형이므로 상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들은 연대납세의무가 발생한다. 연대납세의무는 현행 제도하에서 가업상속을 반은 후 사후관리요건을 충족하게 되면 연대납세의무의 규정에 별다른 문제가 없을 수 있으나 만일 사후관리 규종을 충족하지 못해 상속세를 정산하여 추징하게 된다면 상속세 과세표준 증가로 누진세율에 따른 가업상속을 받지 않은 상속인에게 상속세 연대납세의무가 발생할 수 있다는 점이다.

제 4 절 현행 가업승계제도의 개선방안

1. 제도적 개선방안

가. 상속세 과세체계와 세율구조의 개선방안

우리나라 상속세 과세체계는 상속인 개개인의 사정을 고려하지 않고 각 상속인의 상속재산에서 상속인 각자의 한계세율을 적용하지 않고 통상 일괄공제를 적용하면서 피상속인의 상속세과세가액을 기준으로 초과누진세율을 일괄 적용하므로 가업승계를 받은 상속인이 부담해야 할 상속세 부담액이 가업승계를 받지 않은 이외의 자에게 상속세 부담이 이전되어 공동부담하게 되는 결과를 초래하는데 상속인의 응능부담의 관점에서 볼때 초과누진세율 구조하에서는 당연히 많은 재산을 상속받은 상속인이 높은 상속세율을 적용받아야 하고 적제 재산을 상속받은 상속인이 낮은 상속세율을 적용받아야 하는 것이다.

또한 상속세가 존재하는 이유도 피상속인의 생전의 형성한 개인적 재산을 사망시에 정산하여 사회나 각 상속인에게 분배하여 부의 평등과 기회 균등이라는 사회정의를 실현하는 기능이 있기 때문이다.

캐나다, 호주, 스웨덴 등은 일찍이 상속세를 폐지하고 자본이득세로 전환하였고, 최근에 외국의 국가들은 상속세를 폐지하고 자본이득과세형으로 전환하거나 상속세율을 인하하여 세부담을 완화하는 추세에 있다.

또한 네덜란드는 높은 세율로 인한 조세회피 방지를 위하여 2008년 기존에 27~68% 이던 상속세율을 10~40%로 인하하였다.

최근에는 미국이나 영국도 낮은 세율을 적용하고자 세율인하를 단행하였다. 그러나 우리나라는 상속세율 인하를 위해 2008년 국회에 법률안이  제출되었으나 통과하지 못했던 역사가 있다.

이처럼 세계 각국의 상속세 구조와 세율인하의 변화에 견주에 세율인하의 절차가 어렵다면, 독일과 같이 피상속인과의 관계에 따라 등급을 달리하여 친족관계가 더 가까운 관계에 있는 상속인일수록 낮은 세율을 적용 하는 것도 바람직한 방안이라 생각된다.

또한 유산과세형 과세체계에서는 상속재산가액에서 가업상속공제 후 과세표준이 산출됨으로써 가업상속을 받은 상속인에게 적용되어야할 세제혜택이 가업승계를 받지 않은 상속인에게도 적용됨으로써 가업승계를 받지 않은 상속인의 상속세 부담이 감소되어 가업상소공제 제도의 취지에 반하게 되는 문제점이 있다.

취득과세형은 응능부담의 조세원칙에 보다 충실한 과세제도이다. 즉 피상속인의 유산액의 크기의 중요성 보다는 상속재산을 여러 상속인 등에게 분할하는 경우에 사회적 책임과 부의 공평한 분배, 기회균등의 제고 등으로 사회적 정의를 실현하고 각 상속인이 받은 취득재산을 기준으로 부담을 하게 되어 응능부담에 조세원칙에 보다 충실하기 때문이다. 따라서 현행 유산과세형의 과세체계를 살펴볼 때 우리나라도 취득과세형으로 과세유형을 전환하는 것도 검토해 볼 필요가 있다.

나. 기납부된 증여세의 환급의 개선방안

가업승계에 대한 증여세 특례를 적용받아 기납부한 증여세액에 대하여  상증법 제28조의 규정을 적용하는 경우에는 상속세 산출세액에서 주식 등에 대한 증여세액을 공제하도록 하고 있다. 그러나 상증법 제28조 제2항의 한도액 계산 규정에는 수증가가 상속인에 해당하는 경우에 상속인 등 각자가 납부할 상속세 산출세액에서 상속인 등 각자의 증여재산에 대한 증여세 과세표준이 상속인 등 각자가 받았거나 받을 상속재산(증여재산 포함)에 대한 상속세 과세표준 상당액을 한도로 하고 있기 때문에 공제할 증여세액이 상속세 산출세액보다 많은 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액은 환급하지 않도록 하고 있다.

그러나 가업승계를 원활히 하기 위하여 증여세 과세특례로 기납부한 증여세가 상속개시로 인하여 상속세보다 많을 경우에 환급하지 않는다면 가업승계에 대한 조세지원의 당초 취지에 반하게 되어 생전에 가업승계를 저해하는 요인으로 작용하는 문제점이 있다.

가업승계에 대한 증여세 과세특례의 경우 상속시점에서 기납부된 증여세에 대한 세액공제를 할 때 상속세 산출세액보다 기납부한 증여세액이 많아 환급할 세액이 발생하는 경우에는 기납부한 증여세 환급을 배제하고 있다. 이는 결국 상속시점에 세액을 산출하여 정산하는 과정에서 환급세액에 상당하는 금액에 대하여 가업상속공제를 인정하지 않는 것으로 조세 우대조치의 철회로 볼 수 있다.

이와 같이 사전증여에 대한 상속세를 정산할 때에 기납부된 증여세의 환급을 인정하지 않고 있기 때문에 오히려 통상적인 상속절차에 따라 상속세를 부담하는 경우보다 세부담이 많아지는 경우가 있을 수 있다. 그러므로 원활한 가업승계를 위해 증여세 과세특례를 적용하여 이미 납부된 증여세가 상속세 정산시 금액보다 많은 경우에는 기납부된 증여세를 환급하도록 입법적 보완이 요구된다.

다. 개인사업체와 법인의 주식 상속시 사업용자산의 범위를 통일화

상속재산이 예금일 경우와 사업용재산 및 비상장주식 등이 과세대상일지라도 상속재산가액은 동일한데 상속세 부담액이 다르다면 평등의 기본원칙에 위반된다고 생각할 수 있다. 또한 개인사업체를 상속받는 경우에는 해당 가업에 직접 사용하는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용자산에 대해서만 가업상속공제를 하는 반면, 법인의 주식을 상속받는 경우에 사업용자산 여부에 대한 별도 규정이 없어 그 법인의 사업과 무관한 다른 자산까지 포함하여 비상장주식을 평가한 가액으로 가업상속공제를 받는  형평성의 문제가 있다.

그러므로 가업상속공제를 적용받을 수 있는 법인 주식의 범위를 개인사업체 사업용자산을 상속받은 것과 동일하게 그 법인의 사업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등에 해당되는 것으로 규정하여 가업상속공제 금액 은 법인의 총자산가액에서 법인의 사업용자산가액이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 가액으로 가업상속공제하는 것이 합리적이라 하겠다.

또한 사업용자산에서 개인사업자의 가업상속재산의 범위를 보면 대부분 유형자산에 한정하고 있다. 사업용 은행계좌를 개설한 중소기업의 경우 사업용 은행계좌에 있는 예금도 당연히 상속재산의 범위에 포함시켜야 한다. 왜냐하면 사업용계좌를 반드시 사용하도록 규정하고 있는 주요 항목 지출 후 잔액에 대해서도 사업과 관련성이 당연히 있기 때문이다.

현행 조세지원제도의 목적이 지속경영에 있다면 사업과 직접적으로 관련된  자산 모두를 가업상속재산에 포함하여야 할 것이며 부동산의 상속과 사업용계  좌 예금 등 기타 자산의 상속과의 차이를 검토할 필요가 있다고 보여진다. 개선방법에서 사업용계좌의 예금은 전체상속재산가액에서 기존 가업상속재산의 토지, 건축물, 기계장치에 해당되는 금액의 일정비율만큼 사업용자산의 범위로  규정하는 방안이다.

조특법 제30조의 6에서 규정하고 있는 가업승계에 대한 증여세 과세특례의 적용대상자는 법인의 주식 등을 증여받은 경우에만 특례적용이 가능하기 때문에 법인기업에 한정하고 있다. 현재 중소기업 가운데 과반수 이상은 개인기업에 해당되는데도 불구하고 개인기업과 법인기업간의 가업후계자에게 차별을 주게되는 모순점이 존재한다.

그러므로 개인기업 경영자가 가업후계자에게 조특법 제30조의 6의 규정에 따라 증여하는 경우 주식이 아닌 사업용자산에 대하여도 법인기업과 동일하게 증여세 과세특례를 적용받을 수 있도록 입법개선이 요구된다.

또한 개인 사업자의 경우, 사업장내에서 거주하면서 사업장으로 사용되고 있는 경우가 많다. 그런데도 토지 및 건축물이 주택과 사업장으로 겸용으로 사용되는 경우에 대한 명확한 규정이 없다는 점이다. 그러므로 건물의 면적 중에서 사업용의 면적이 거주용의 면적보다 크거나 같고 사업장내에서 거주할 경우에는 해당 거주용 건물은 전체를 사업용자산으로 보아 공제를 받을 수 있도록 범위에 포함시킬 필요가 있다.

라. 민법상 유류분 제도와의 충돌성에 대한 개선방안

가업승계의 원활화를 위해서는 가업의 전부를 상속인 1인에게 주어야 한다는 상속인 요건이 있다. 그러나 민법상 유류분 제도로 가업을 승계 받지 못한 상속인이 자신 고유의 유류분 반환 청구를 할 경우 법적으로 가업의 전부가 상속인 1인에게 상소되지 못하는 문제점이 발생한다.

이에 대하여 민법상의 유류분과의 상충성 문제에 대한 개선방안은 다음과 같다.  일본의 경우에 [경영승계원활화법] 을 제정하면서 [민법] 의 유류분특례규정을 마련하여 유류분 제도의 상충성으로 인해 가업승계가 원활히 되지 못하고 있는 점을 해결할 수 있도록 입법적 보완을 하였다.

[경영승계원활화법]에서 구 대표자의 추정상속인 가운데의 1인이 후계자인 경우에는 그 전원의 합의를 바탕으로 하여 서면에 의하여 해당후계 자가 해당 구대표자로부터의 증여 또는 해당 증여를 받은 구 대표자의  추정상속인으로부터 상속, 유증 또는 증여에 의하여 취득한 특례 중소기업자의 주식 등의 전부 또는 일부에 대하여 그 가액을 유류분을 산정하기 위한 재산가액에 산입하지 않는다는 제외합의 규정을 하고 있고 승계 받은 주식 등의 전부 또는 일부에 대하여 유류분을 산정하기 위한 재산가액에 산입할 가액을 해당 합의시에 있어서의 가액(변호사 등이 그 시점의 상당한 가액으로 증명한 것에 한한다)으로 한다라는 고정합의 규정을 신설 보완하였다.

최천규, 전게 논문, 2010, pp. 194~195. 요약정리

승계주식가운데 의결권 수가 100분의 50을 초과하는 경우에는 그러하지 아니한다고 규정하면서 의결권 과반수 확보가능성에 대하여 해당합의를 할 수 없다는 것을 명백히 하고 있으며 후계자이외의 동의를 얻기 위한 조치로 첫째, 후계자는 비후계자에 대하여 일정한 금액을 지급한다. 둘째, 후계자는 구 대표자에 대하여 생활비로서 매월 일정액을 지급한다.  셋째, 후계자는 질병이 발생한 구 대표자에게 의료비 기타의 금전을 부담한다는 것을 정할 수 있도록 하고 있다.

최천규, 전게 논문, 2010, pp, 195~197 요약정리

이처럼 일본은 [경영승계원활화법]을 제정하면서 민법의 유류분제도간의 상충을 보완하면서 가업승계가 원활히 되도록 지원하고 있다.

우리나라도 가업승계의 실효성을 담보하기 위하여 일본의 [경영승계원활화법]의 제외합의제도를 도입하여 가업승계를 위해 사전증여하는 경우, 추정상속인간의 합의를 통해 사전에 유류분포기를 할 수 있도록 입법적 개선이 요구된다.

또한 상속인 1인에 있어 가업 전부의 범위를 판단할 때, 가업승계를 받지 않는 상속인들의 민법상의 유류분을 제외하는 방안이다. 그렇게 되면 공동상속인이 많은 경우에도 쉽게 상속인 1인에게 가업을 승계시킬 수 있게 된다. 그렇다 하더라도 가업을 상속받은 기업의 경영권 방어나 의사결정을 제대로 할 수 있기 때문에 그 이상이 되도록 최대주주의 최소한의 지분율 규정을 완화하되 최저비율로 하는 입법개선이 요구된다.

마. 가업승계시 비상장주식 등 납세유예제도 도입

상증법 제60에서 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다. 이 경우 상증법 제63조 제1항  제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다. 이때 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격, 공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

[상증법] 제63조 <유가증권 등의 평가>

시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황등을 고려하여 상증법 제 61조로부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 또한, 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

비상장주식은 시가로 평가하는 것이 원칙이나 비상장주식의 시가를 산정하기 어려운 경우의 비상장주식 평가방법은 1주당 순손익가치와 순자산가치를 일정비율로 가중 평균한 가액으로 한다.

현행 보충적 평가방법을 그대로 유지하더라도 사전 증여 가업용 자산을 상속시 정산하는 경우 그 과세가액에 가산되는 증여재산의 평가액은 증여일 현재의 시가에 의하도록 규정하고 있다.

그러나 주식의 평가액이 하락한 경우 가업승계인을 세제상 우대하기 위한 특례규정이 오히려 세금부담을 가중시키게 되는 불합리한 점이 있는데 증여 당시의 주식의 평가액보다 상속개시 시점 주식평가액이 하락한 경우에는 상속개시 당시의 시가에 의하여 사전 증여한 주식의 가액을 평가하도록 입법 개선이 요구된다.

제3장 1절과 2절에서 살펴본 바와 같이 독일은 일정한 조건하에서 상속세를 점진적으로 감면해 주고 있고 일본은 가업승계의 경우 상속세를 유보해 주도록 세법을 개정하여 시행중에 있는 바, 우리나라도 기업의 지속적 성장을 지원하기 위해 상속재산을 사업용재산과 비사업용 재산으로 분리하여 사업용재산에 대해서만 납세유예제도를 도입하여 과세를 유예하는 것이 바람직하다고 생각된다.

바. 가업승계분 상속세 과세가액에 합산시 분할납부 유도

일반적인 증여의 경우 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산의 경우에는 상속재산가액에 가산하여 상속세 과세가액을 계산한다.

다만, [조특법] 제30조의5(창업자금에 대한 증여세 과세특례), 같은 법 제30조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례)가 적용되는 증여재산은 합산기간에 관계없이 상속재산가액에 가산하여 정상세율로 정산하도록 규정하고 있는 바, 이는 사전 가업승계를 원활히 하는데 장애요소로 작용될 수 있어 적극적인 지원이 필요하므로 사후정산시 상속개시일로부터 소급하여 10년이 경과된 가업승계에 해당되는 사전증여분 세액에 대해서는 상속세 납부를 증여시점부터 상속개시일까지의 기간동안의 연수에 비례하여 분할 납부하도록 개선하는 방안과 상속개시일로부터 10년 이내의 가업승계에 대한 증여세 과세 특례와 일반증여와의 과세형평성에 차이를 고려한다면 상속개시일로부터 10년이 경과한 가업승계에 대한 증여에 대해서는 증여시점부터 상속개시일전 10년전 까지의 기간 동안만 상속세를 분할납부하도록 개선한다면 가업승계를 적극 지원하는 취지와 부합된다 하겠다.

2. 세무행정상 개선방안

가. 사후관리 요건의 개선방안

현행 가업상속공제제도는 중소기업의 지속경영을 유도하기 위하여 세제혜택을 주는 것이다. 따라서, 고용창출의 증대나 고용안정에 대한 사후관리가 빠져있어서 그 실효성에 의문이 제기된다.

독일은 고용창출의 유지를 중시하여 가업승계 후 일정수준의 총급여액을 기준으로 그 금액이상을 유지하도록 하고 있고, 일본의 경우에도 개정 법률에서 납세유예를 위한 조건에 상속개시이후 5년간 상속인이 대표자로  재직하면서 상시종업원수의 80% 이상 유지와 최대주주 지분율 100%를 유지해야 하는 요건을 두고 있다.

그러므로 첫째, 사업 승계에 대한 사후관리를 위하여 고용을 일정수준 으로 유지하는 방안을 검토해 볼 필요가 있다. 둘째, 가업상속공제 한도제한 규정을 폐지해야 한다. 현재 가업승계 전 피상속인의 사업영위기간에 따라 공제 한도를 차등적용하고 있는데 이는 가업상속 이후 가업승계자가 승계기업의 경영에 대한 기여도를 반영하지 못하는 문제점이 있으므로 가업상속공제 한도 규정을 폐지하여 독일과 같이 한도 제한 규정을 하지 않는 방법도 타당하다 하겠다. 셋째，가업승계 이후 사후관리 요건을 충족하지 못하는 경우 상속세 전액을 추정하고 있는데 이는 독일, 일본에 비하여 상대적으로 엄격한 측면이 있으므로 현행 전액추정 방식에서 사업용자산의 감소나 지분 감소 비율에 따라 안분하여 추징하는 방식으로 전환하는 방안을 검토할 필요기 있다.

나. 일정비율 이상의 상속인까지 대상 확대

상속시 가업상속공제의 상속인 요건을 살펴보면 상속게시인 현재 18세 이상으로 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 가업에 종사한 후 해당가업의 전부를 상속받아 상속세과세표준 신고기한 이내에 인원으로 취임하고， 신고기한 후 2년 내에 대표이사 등으로 취임하여야 한다. 그러므로 상속인 l인이 당해 가업의 전부를 상속받아야 하고 최대주주의 주식에 대하여는 가업을 승계하는 해당 주식 전부를 상속인 1인이 상속받아야 한다

따라서 최대주주의 주식을 공동 상속인이 협의분할 등으로 나누어서 상속받거나 공동상속인중 다른 상속인이 유류분청구라도 하게 된다면 가업의 전부를 상속인 l 인이 받지 못하여 가업상속공제가 적용되지 않는 문제점이 있다. 그러나 현실적으로 상속은 대부분 협의분할하거나 공동상속의 경우가 더 많다.

그러므로 가업의 전부를 상속인 l인에서 한정하지 않고 제1안으로는 최소한의 법정상속 제1순위와 배우자까지 범위를 확대하여 공동 상속의 경우에도 가업상속공제를 받도록 할 필요가 있다. 이렇게 되면 가업상속을 받지 않은 법정상속 1순위 상속인들이 유류분 청구를 할 경우에 가업승계를 받지 못해 상충되는 문제점도 함께 보완될 수 있기 때문이다.

또한 제2안으로는 가업승계 특례적용시에는 반드시 부모(증여 당시 아버지나 어머니가 사망한 경우에는 그 사망한 아버지나 어머니의 부모를 포함한다)로부터 해당 가업의 승계를 목적으로 주식 또는 출자지분을 증여받아야만 적용되는데 이를 자녀 뿐만 아니라 자녀이외의 세대까지도 상황에 따라서 가업이 승계될 수 있다. 그러므로 증여자의 자녀 이외에도 승여자의 손자녀， 증여자의 형제자매， 배우자 가족구성원의 합의에 의하여 공동후계자로 선정한 경우 등으로 확대할 필요가 있다.

3. 운영상 개선방안

가.	특정 업종의 중소기업 대상을 모든 중소기업에 적용

현행 조특법 시행령에서는 중소기업에 해당하지 아니한 때에는 최초 1회에 한하여 그 사유가 발생한 날이 속하는 과세연도와 그 다음 3개 과세연도까지는 이를 중소기업으로 보도록 유예기간을 정하고 있고 유예기간이 경과되면 과세연도별로 중소기업에 해당여부를 판정하도록 규정하고 있다.

가업승계에 대한 특례 적용시 중소기업이란 제2장 제2절에서 검토한 조특법시행령 제2조의 중소기업으로서 열거되어 있는 업종별 기준, 매출액 기준, 자산총액 기준， 자본금 기준， 종업원 수 기준의 범위 내에 있는 특정 중소기업이 특례 대상이 되나, 일본의 경우와 같이 중고기업기본법상의 중소기업의 범위를 자본금이나 자산총액 또는 상시 종업원의 수들 기준으로 하여 어느 요건 하나라도 충족하는 모든 중소기업에 대하여적용하는 것으로 개선하는 것도 방안이라 생각한다

나.사후관리건 불충족시 가업상속인에게만 추가 부담하는 규정 신설

현행 상속세를 산출할 때는 피상속인의 유산총액을 기준으로 하는 유산과세형이므로 상속인이 2인 이상인 경우에는 상속인들은 연대납세의무가 발생한다. 연대납세의무는 현행 제도하에서 가업상속을 받은 후 후 사후관리요건을 충족하게 되면 연대납세의부의 규정에 별다른 문제가 없을 수 있으나 만일 사후관리 규정을 충족하지 못해 상속세를 정산하여 추징하게 된다면 상속세 과세표준 증가로 누진세율에 따른 기업상속을 받지 않은 다른 상속인에게 상속세 추가부담금에 대해 연대납세의무가 발생할 수 문제점이 제기된다. 이처럼 사후관리 요건을 충족하지 못해 전부 추징되더라도 연대납세의무에 대해서는 가업상속을 받지 않은 상속인에 대하여는 연대납세의무자에서 제외하고 가업상속을 받은 가업상속인에게만 상속세를 추징할 수 있도록 규정을 신설할 필요가 있다

제 5 장 결론

우선 사업승계 지원요건을 기업 현실에 맞게 현실화시켜야 한다. 사전요건인 피상속인 및 상속인 요건을 완화하고, 사후관리기간(현재 승계신고 후  10년)을 줄일 필요가 있다. 중견기업의 승계에 새로운 걸림돌로 작용하는 직전년도 매출액 2,000억 원 이하 조건도 개선할 필요가 있다. 가족기업들이 선호하는 증여 형태의 승계를 활성화 하는 차원에서 사전상속 특례제도의 획기적인 조치가 요구된다. 가족기업의 특성과 현실을 반영하여 비상장 주식 평가방법도 개선해야 한다. 이제 시작단계로서 사업승계를 촉진하기 위해서는 기업별 맞춤형 승계 지원정책이 지속적으로 강구돼야 할 것이다. 승계 과정에서 불확실성을 완화시켜 승계 결정을 순조롭게 하기 위해 동의권부 주식 도입이 바람직하다. 가업상속을 저해하는 조세장벽의 해소와 조세부담의 공평성을 조화시킬 수 있는 방안으로 자본이득에 대한 이월 과세 제도를 적극 시행할 필요가 있다. 궁극적으로는 독일처럼 상속 또는 증여 받은 가족기업을 계속 성공적으로 경영하고 일자리를 유지하는 경우에 상속·증여세를 일정 비율만큼 감면해 주는「사업승계 성과로 인한 조건부 상속세 감면제」의 시행을 검토해 볼만하다. 이러한 가족기업의 승계를 위한 정책이 제대로 추진되기 위해서는 가족기업 승계지원특별법 제정, 사업승계진흥원 신설 등 지원체계를 갖추는 것도 중요하다.

사회전반의 고령화 추세와 더불어 중소기업 경영자도 빠르게 고령화되어 가고 있다. 또한 중소기업 실태조사에서는 기업승계를 하는데 있어 상속세와 증여세의 부담이 가장 큰 장애요인으로 작용하고 있다고 검토되었다. 절대적으로 많은 비중을 차지하는 중소기업이 가지고 있는 경영노하우와 축적된 기술 등이 원활히 승계되어 세계 강소기업으로 우뚝 설 수 있는 지원체계가 필요한 시점이다.

지속적으로 세제개편을 통해 가업상속공제를 확대하거나 그 대상요건을 완화하여 보완해가 있지만 아직도 독일，일본에 비해 엄격한 측면이 있는바 본 논문에서는 현행 가업승계세제의 현황과 내용을 기존의 문헌을 통하여 분석 ·검토하여 문제점과 그에 관한 입법적 개선방안을 제시하였다.

현행 가업승계제도의 주요 문제점과 개선방안은 다음과 같다.

첫째， 우리나라 상속세 과세체계는 상속인 개개인의 사정을 고려하지 않고 각 상속인의 상속재산에서 통상 일괄공제를 받거나 상속인 각자의 한계세율을 적용하지 않고 피상속인의 상속세과세가액을 기준으로 초과누진세율을 일괄 적용하여 가업승계를 받은 상속인이 많이 부담해야 할 상속세 부담액이 가업승계를 받은 이외의 자로 상속세 부담이 이전되어 공동부담하게 되는 결과를 초래하는데 상속인의 조세부담의 관점에서 볼 때 초과누진세율 구조하에서는 당연히 많은 재산을 상속만은 상속인이 높은 상속세율을 적용받아야 하고 적게 재산을 상속받은 상속인이 낮은 상속세율을 적용받아야 하는 것이다.

세계 각국의 상속세 구조와 세율인하의 변화에 견주어 세율인하의 절차 가 어렵다면，독일과 같이 피상속인과의 관계에 따라 등급을 달리하여 친족관계가 더 가까운 관계에 있는 상속인일수록 낮은 세율을 적용하는 방안의 도입이 필요하다.

또한， 취득과세형은 조세의 원칙에 헤딩하는 응능부담의 원칙에 보다 충실한 과세제도이다. 즉 피상속인의 유산총액의 크기는 전혀 중요하지 않고 상속재산을 여러 상속인 등에게 분할하는 경우에 사회적 책임과 부의 공평한 분배， 기회균등의 제고 등으로 사회적 정의를 실현하고 각 상속인이 받은 취득재산을 기준으로 부담을 하게 되어 응능부담에 원칙에 보다 더 충실하기 때문이다. 따라서 현행 유산과세형의 문제점을 살펴볼 때 우리나라도 취득과세형으로 과세유형을 전환하는 것을 제시하였다.

둘째，가업승계에 대한 증여세 특례를 적용받아 기납부한 증여세액에 대하여 기납부된 증여세를 환급하도록 신설 규정을 마련하여야 한다.

가업승계를 원활히 하기 위하여 증여세 과세특례로 기납부한 증여세가 상속개시로 인하여 상속세보다 많을 경우에 환급하지 않는다면 가업승계에 대한 조세지원의 당초 취지에 반하게 되어 생전에 가업승계를 저해하고 환급세액에 상당하는 금액에 대하여 가업상속공제를 인정하지 않는 것으로 조세대우조치의 철회로 볼 수 있다.

그러므로 원활한 가업승계를 위해 증여세 과세특례를 적용하여 이미 납부된 증여세가 상속세 정산시 금액보다 많은 경우에는 기납부된 증여세를 환급하도록 입법적 보완을 하여야 한다.

셋째, 개인사업체와 법인의 주식을 상속하는 경우간에 사업용자산을 통일화하여야 한다.

개인사업체를 상속받은 경우에는 해당 기업에 직접 사용하는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산에 대해서만 가업상속공제를 하는 반면, 법인의 주식을 상속받는 경우에는 사업용 자산 여부에 대한 별도 규정이 없어 그 법인의 사업과 무관한 다른 자산까지 포함하여 비상장주식을 평가한 가액으로 가업상속공제를 받는 형평성 문제가 있다.

그러므로 가업상속공제를 적용받을 수 있는 법인 주식의 범위를 개인사업체 사업용 자산을 상속받은 것과 동일하게 그 법인의 사업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등을 해당되는 것으로 규정하여 상속받은 주식의 가액에 법인의 총자산가액에서 법인의 사업용 자산가액이 차지하는 비율을 곱하여 산출한 가액으로 주식가액을 평가하는 방법을 도입하는 것이다.

또한 사용자산의 범위에도 사업용 계좌를 통한 예금의 경우 전체상속재산가액에서 기존 가업상속재산의 토지, 건축물, 기계장치에 해당되는 금액의 일정비율만큼 사업용 자산으로 고려하는 공제해주는 방안을 도입하여야 한다.

조특법 제30조의 6에서 규정하고 있는 가업승계에 대한 증여세 과세특례의 적용대상자는 법인기업에 한정하고 있다. 그러나 중소기업 가운데 과반수 이상은 개인 기업에 해당되는데도 불구하고 개인기업과 법인기업간의 가업승계자에게 차별을 주게 되는 모순점이 있는 바 개인기업도 법인기업과 동일하게 증여세 과세특례를 적용받을 수 있도록 입법을 개선하여야 한다.

넷째, 가업승계의 원활화를 위해서는 가업의 전부를 상속인 1인에게 주어야 한다는 상속인 요건을 일본과 같이 우리나라도 가업승계의 실효성을 담보하기 위하여 일본의 [경영승계원활화법]의 제외합의제도를 도입하여 가업승계를 하기 위해 사전 증여하는 경우에 추정상속인간의 합의를 통해 사전에 유류분포기를 할 수 있도록 입법적 개선을 하여야 한다.

또 다른 방법으로는 가업의 전부를 상속인 1인에서 한정하지 않고 제1안으로는 최소한의 법정상속 제1순위와 배우자까지 범위를 확대하여 공동 상속받는 경우에도 가업상속공제를 받도록 할 필요가 있다. 이렇게 되면  가업상속을 받지 않은 상속인들이 유류분 청구를 할 경우에 가업승계를 받지 못해 상충되는 문제점도 함께 보완될 수 있기 때문이다.

또한 제2안으로는 가업승계 특례 적용시에는 반드시 부모(증여 당시 아버지나 어머니가 사망한 경우에는 그 사망한 아버지나 어머니의 부모를 포함한다)로부터 해당 가업승계를 목적으로 주식 또는 출자지분을 증여받아야만 적용되는데 이를 자녀뿐만 아니라 자녀이외의 세대까지도 상황에 따라서 가업이 승계될 수 있다. 그러므로 증여자의 자녀 이외에도 증여자의 손자녀, 증여자의 형제자매, 배우자, 가족구성원의 합의에 의하여 공동후계자를 선정한 경우 등으로 확대하도록 입법 개선을 주장하였다.

다섯째, 가업승계시 비상장주식에 대하여 납세유예제도를 도입하고 상속재산가액에 합산하는 경우에 분할 납부를 하게 되는 것이다.

현행 보충적 평가방법을 그대로 유지하더라도 사전 증여된 가업용 자산을 상속시 정산하는 경우 그 과세가액에 가산되는 증여재산의 평가액은 증여일 현재의 시가에 의하도록 규정하고 있는데 주식의 평가액이 하락한 경우 가업승계인을 세제상 우대하기 위한 특례규정이 오히려 세금부담을 가중시키게 되는 불합리한 점이 있는데 증여 당시의 주식의 평가액보다 상속개시 시점 주식평가액이 하락한 경우에는 상속개시 당시의 시에 의하여 사전 증여한 주식의 가액을 평가하도록 입법 개선이 필요하고 기업의 지속적 성장을 지원하기 위해 상속재산을 사업용재산과 비사업용 재산으로 분리하여 사업용 재산에 대해서만 납세 유예제도를 도입하여 과세를 유예하여야 한다.

상속세 사후정산시 상속개시일 전 10년이 경과된 가업승계에 해당되는 증여가액에 대해서는 상속세 과세가액에 합산을 하되 가업승계에 해당되는 사전증여분 세액에 대해서는 상속세 납부를 증여시점부터 상속개시 일까지의 기간 동안의 연수에 비례하여 분할 납부하도록 개선하는 방안과 10년 이내의 가업승계에 대한 증여세 과세 특례와 10년 이내의 일번증여와의 과세형평성에 차이를 고려한다면 상속개시일전 10년이 경과한 증여에 대해서 증여시점부터 상속개시일전 10년까지의 기간 동안만 상속개시 후 상속세를 분할 납부하도록 개선한다면 가업승계를 적극 지원하는 취지와 부합된다 하겠다.

여섯째, 가업사후관리 요건 중 고용을 일정수준으로 유지하도록 낮춰야 하고 가업상속공제 한도 제한 규정을 폐지해야 한다. 또한 가업승계시 수증자의 요건 중 증여자의 자녀자 이외에도 증여자의 손자녀와, 증여자의 형제자매, 배우자, 가족구성원의 합의에 의하여 공동후계자 선정한 경우 등으로 확대하여야 한다.

또한, 가업승계 이후 사후관리 요건을 충족하지 못하는 경우 상속세 전액을 추징하고 있는데 이는 독일, 일본에 비하여 상대적으로 엄격한 측면이 있으므로 현행 전액추징 방식에서 사업용자신의 감소나 지분 감소 비율에 따라 안분하여 추징하는 방식으로 전환하는 방안을 마련하여야 한다.

일곱째, 사후관리 요건을 충족하지 못해 전부 추징되더라도 연대납세의무에 대해서는 가업상속공제를 받지 않은 상속인에 대하여는 연대납세의무자에서 제외하고 가업상속공제를 받은 가업상속인에게만 상속세를 추징할 수 있도록 규정을 신설할 필요가 있으며 코스닥상장법인에 대하여 제2차 납세의무 규정에서 제외하는 규정도 신설할 필요성을 제시하였다.

중소기업의 범위, 기납부된 증여세의 환급, 민법상의 유류분 제도와 상충성 문제, 가업재산을 상속인 1인에게 전부 상속해야 하는 점, 가업승계분상속세 과세가액에 합산시 분할납부에 대한 문제, 연대납세의무자 문제점 등을 제기하고 입법적 개선방안을 제시하였다.

상기의 여러 문제점개선과 새로운 대안 등에 대한 조속히 입법적 개선이 이루어져 가업승계를 바라고 있는 모든 중소기업에게 혜택이 되돌아가고 강소기업으로 계속성장하여 경쟁력 있는 중소기업이 되었으면 한다.

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