조세포탈죄 실행행위의 해석기준과 개선방안에 관한 연구

Abstract

This paper reviews the interpretation and legislative form of improper means stated in the Punishment of Tax Offenses Act. Particularly, potential problems and issues related to criminal laws function of guarantee are mainly discussed. To address those concerns, this paper proposes an alternative criterion for improper means, which is examined for validity in practice using Supreme Court precedents.

In most countries, criminal punishment is common, if the harm itself is large or the need to penalize such harm is particularly great when someone intentionally pay a tax less than what is expected. In Korea, only when improper means is used, we call it a Tax Evasion and target criminal punishment. A potential concern is raised by abstraction and ambiguity of a word, improper means'. To nullify possible confusions, Article 3, Section 6 in the revised Punishment of Tax Offenses Act lists six types of active acts defined as improper means. This attempt is, however, still unclear with its Paragraph 7, Other acts by a deceptive scheme or improper acts. Because the ambiguity of interpretation of legal texts may challenge the boundaries of law enforcement, it is necessary to clarify the definition of improper means.

First, improper means includes prior concealment of income other than under- or non-reported tax liabilities. If improper means is simply interpreted as under- or non-reported taxes liabilities, it may undermine legal stability by unnecessarily extending the boundaries of criminal punishment beyond a given sentence. Hence, it is needed to employ the concept of prior concealment of income other than under- or non-reported tax liabilities in the claim of improper means for limiting the boundaries of criminal punishment. In the same sense, the alternative criterion for improper means should be based on the interpretation of pre-concealment of income.

Under the principle of nulla poena sine lege (no penalty without a law), improper means should be predictable and certain. To clarify 'improper means', the Punishment of Tax Offenses Act was revised on January 1, 2010, adding exemplary cases of improper means in each Paragraph of Article 3, Section 6. Thus, in presenting the interpretation criterion for improper means, the scope of paragraph 7 should be determined by extracting common elements from Paragraphs 1-6, and Paragraphs 7 should be interpreted to contains specific examples in Paragraphs 1-6.

A common feature across Paragraphs 1-6 is to assume the case of violation of tax or other laws by concealing or disguising information regarding the right of taxation, so the boundaries of improper means should be narrowed in line with Article 3, Section 6. According to the proposed criterion, the scope of criminal punishment is not extended to the situation that the fact is disclosed, but the legal assessment is different or the abuse of the legal form.

In conclusion, improper means should be interpreted as a violation of tax or other laws where a person or entity conceals or disguises information regarding the right of taxation. When this proposed alternative is applied to the existing precedents, it is found to be consistent with the Supreme Courts decision. Therefore, the proposed alternative might not undermine legal stability and further clarifies a criterion for 'improper means'.

본 논문에서는 조세포탈죄의 실행행위에 해당하는 부정한 행위에 관한 해석론과 입법형식을 검토하고, 여기에 형법의 보장적 기능과 관련하여 어떠한 문제가 있는지, 그에 대한 개선방안은 어떻게 되어야 하는지 살펴본 뒤, 그와 같은 개선방안을 기존의 대법원 판례에 대입하여 봄으로써 새로운 개선방안을 부정한 행위의 해석기준으로 삼더라도 실무상 문제가 발생하지 않는다는 점을 논증하고자 한다.

오늘날 국가를 막론하고 세금을 원래 정상적으로 내야 하는 것보다 적게 내거나 적게 내려고 하는 행위 중에 그 해악 자체가 크거나 그러한 해악에 대하여 불이익을 줄 필요성이 특히 큰 경우에는 형사처벌을 가하는 것이 보편적이다. 우리나라의 경우 부정한 행위를 수단으로 하는 경우에 한하여 이를 조세포탈범이라 칭하고 형사처벌의 대상으로 삼고 있다. 문제는 형사처벌의 기준이 되는 부정한 행위가 너무 추상적이고 모호하여 어떠한 경우에 부정한 행위에 해당하는지 예측하기 어렵다는 점이다. 대법원은 부정한 행위에 관하여 일관된 해석론을 제시하고 있으나, 그 기준에 의하더라도 구체적 사안에서 부정한 행위에 해당하는지를 판단하기는 쉽지 않다. 이에 2010. 1. 1. 개정된 조세범처벌법은 제3조 제6항 제1호 내지 제6호에서 부정한 행위로 인식되는 행위들을 구체적으로 열거하였으나, 제7호에서 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위라는 일반조항을 규정함으로써, 제1호 내지 제6호에서 구체적인 행위 유형을 나열한 실익을 찾기 어려워졌다. 이처럼 추상적이고 불명확한 법조문과 대법원 해석론은 국가 형벌권의 한계를 불분명하게 만들어 형법의 보장적 기능을 약화시키므로, 부정한 행위에 관한 보다 명확한 해석기준을 마련할 필요가 있다.

먼저 부정한 행위를 해석함에 있어, 기존 대법원의 태도와 같이 과소신고 내지 무신고 외에 별도의 행위가 반드시 수반되어야 하는지 살펴보면, 비교법적으로 보더라도 과소신고 내지 무신고와 아울러 추가적인 표지를 요구하는 것이 일반적이고, 우리 대법원 역시 별도의 행위로서 사전소득은닉행위가 필요하다고 일관되게 판시하고 있는바 이와 달리 해석하여 처벌의 범위를 넓히는 것은 법적 안정성을 침해할 수 있다. 또한, 과소신고 내지 무신고만으로 조세포탈죄를 인정할 경우 형사처벌의 범위가 지나치게 확대될 수 있다는 문제도 있다. 따라서 과소신고 내지 무신고 외에 별도의 사전소득은닉행위 개념을 이용하여 형사처벌의 범위를 제한할 필요가 있으며, 결국 부정한 행위에 관한 새로운 해석기준도 사전소득은닉행위에 관한 해석기준에서 찾아야 한다.

한편 조세포탈죄도 일종의 형법이므로 죄형법정주의의 관점에서 조세포탈죄로 처벌하고자 하는 부정한 행위의 기준은 누구나 예견할 수 있게끔 명확하여야 한다. 입법자는 2010. 1. 1. 조세범처벌법을 전면개정하면서 제3조 제6항에서 예시적 입법형식을 택하여 제1호 내지 제6호에서 부정한 행위의 예시들을 열거하고, 제7호에서 부정한 행위라는 일반조항을 두었다. 따라서 부정한 행위의 해석기준을 제시함에 있어, 예시적 입법형식의 특성상 제1호 내지 제6호에서 공통적 요소를 추출함으로써 제7호의 범위를 확정함과 동시에 일반조항인 제7호가 구체적인 예시를 포괄하는 의미를 담게 되는 방향으로 해석기준을 마련하여야 한다.

이러한 관점에서 부정한 행위에 관한 새로운 해석기준을 제시한다면, 조세범처벌법 제3조 제6항 제1호 내지 제6호의 각 행위는 공통적으로 세법 기타 법령을 위반한 행위를 전제로 하므로, 부정한 행위라는 말의 범주에 세법 기타 법령을 위반한 행위라는 좁은 의미의 위법 개념을 사용한 구성요건요소를 포함시켜 부정한 행위의 외연을 보다 구체적이고 명확하게 만들 필요가 있다. 나아가 조세범처벌법 제3조 제6항 제1호 내지 제6호까지의 각 행위가 과세권에 (부정적) 영향을 미치는 행위이어야 함은 분명하고, 동시에 위 각 행위는 공통적으로 사실관계를 조작하거나 은닉하는 행위에 해당하므로, 부정한 행위 역시 그와 같이 해석할 필요가 있다. 이에 따르면 사실관계는 공개하되 법적인 평가를 달리 보게 하거나 법형식을 남용한 경우에까지 형사처벌의 범위가 지나치게 확대되지 않도록 하는 장점이 있다.

결론적으로 부정한 행위는 세법 기타 법령을 위반하여 과세권에 영향을 미치는 사실관계를 조작하거나 은닉하는 행위를 의미하는 것으로 해석하는 것이 타당하다. 이러한 새로운 개선방안을 기존 판례에 대입해 보면, 구체적 사안에서 대법원이 내놓은 결론과 새로운 개선방안에 따른 결론이 결과적으로 상당히 일치한다. 따라서 새로운 개선방안을 부정한 행위의 해석기준으로 삼더라도 법적 안정성을 해치지 않으면서, 기존의 대법원의 해석론보다 더 명확한 기준을 제시할 수 있으리라고 본다.