간주외국납부세액공제에 관한 연구 - 중국 자회사로부터 수취한 중국원천 배당소득을 중심으로 -

Abstract

2008. 1. 1. 중국 기업소득세법의 시행에 따라 중국의 거주자기업이 외국기업에게 배당을 지급하는 경우 종래 중국 외상투자기업및외국기업소득세법 시행 당시 일정한 경우 배당소득에 대한 원천징수가 면제되던 것과는 달리 기업소득세법에서 정한 범위 내에서 제한세율로 원천징수가 이루어지게 되었다. 이에 간주외국납부세액공제와 관련한 과세관청의 입장에도 변경되었는바, 배당소득에 대한 원천징수 면제가 이루어지던 당시에는 총배당소득에 관하여 기타 배당에 대한 제한세율 10%를 적용하여 산출한 세액 상당을 간주외국납부세액으로 공제하였으나, 기업소득세법 시행 이후에는 법인간 배당에 대한 제한세율 5%가 적용되는 경우에 있어서도 감면되는 세액이 존재하지 않는다는 이유로 간주외국납부세액공제를 부인하고 있다.

이와 같은 입장 변경은 기업소득세법 시행에 따라 배당소득에 대한 원천징수 면제 혜택이 폐지되었음에도 불구하고 10%의 세액공제 효과를 동일하게 누리게 하는 것은 불합리한 결과라는 인식에서 근원을 두고 있다 생각된다. 나아가 한중 조세조약의 경우 배당소득에 관하여 2단계의 제한세율을 예정하고 있는데, 법인간 배당에 대해 낮은 수준의 5% 제한세율을 규정한 것은 총배당소득의 5% 상당에 대하여만 원천지국의 과세권을 인정하고 나머지에 대하여는 거주지국의 비교적 넓은 과세권을 인정한 것이며, 한편 원천지국의 과세권이 인정되는 범위 내에서만 그 과세권의 소극적 행사에 따른 조세감면 혜택이 가능한 것이므로, 10%의 제한세율과 5%의 제한세율의 차이에 해당하는 부분은 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 있는 경우에 해당하지 아니한다는 것, 즉 애초에 원천지국의 과세권 범위 밖에 있는 부분에 관하여는 간주외국납부세액공제를 인정할 여지가 없다는 것이 위와 같은 입장 변경의 논리적 근거로 보인다.

그러나 한국이 현재 조세조약을 통해 간주외국납부세액공제를 허용하는 경우를 개별적으로 분석할 경우, 위와 같은 변경 후의 과세관청의 입장이 자본수입국의 조세감면 혜택의 실효성 보장이라는 간주외국납부세액공제의 취지와 이자, 배당, 사용료 소득 등 투자소득에 대한 원천지국과 거주지국의 과세권 배분이라는 제한세율의 취지에 부합하는 해석이라고는 생각되나, 과세권의 배분은 제한세율 규정만을 통해 가능한 것이 아니고 애초부터 간주외국납부세액공제의 범위를 설정하는 방식으로도 가능한 점, 간주외국납부세액공제의 목적상 납부할 세액 또는 납부한 것으로 보는 세액을 간주하는 별도의 규정을 두고 있는 한멕시코 조세조약, 한중 조세조약, 한필리핀 조세조약의 경우에는 그 공제 간주규정을 둔 체약당사자국의 의사를 존중하는 해석이 필요한 점 등에 비추어 그 문언에 따라 납부된 것으로 간주되는 범위 내에서 간주외국납부세액공제를 허용하여야 할 것이다. 다만 이를 제한세율의 차이에 해당하는 부분에 관하여 간주외국납부세액공제를 허용할 것이라는 일반론으로 받아들일 문제는 아니고 위와 같은 공제 간주규정을 둔 특정 조세조약의 문언 해석에 따른 결과로 볼 것이다.

한편 위와 같은 문제는 근본적으로 조세조약 일반에서 간주외국납부세액공제의 정의 및 이를 예정한 조약 문언이 모호함에서 비롯된 것인바, 그 정의 및 문언을 명확하게 하기 위한 제언을 함에 앞서 간주외국납부세액공제 조항을 적용함에 따라 발생 가능한 실무상 제문제, 즉 조세조약의 체약국 간에 과소자본세제의 채부 및 그 규율 내용이 상이할 때 어느 기준에 따라 판단할 것인지, 공제대상 세액을 확정하기 위한 환율의 기준시점을 언제로 할 것인지, 특히 실제 외화로 납부된 세액이 없음에도 불구하고 공제를 허용하는 간주외국납부세액공제의 특성상 납부할 때의 환율을 기준시점으로 할 것이라는 법인세법 시행규칙의 규정을 그대로 적용할 수 있을 것인지, 일몰시한 도래 등으로 간주외국납부세액공제 조항이 실효되기 전에 조세감면 혜택을 부여받은 경우 그 실효 이후에도 공제가 가능한지, 특히 이월공제가 가능한지 등에 관한 문제를 해결하기 위하여는 간주외국납부세액공제의 취지, 개별 조세조약의 일몰시한 규정의 문언 등에 충실한 해석을 통해 개별적으로 문제를 해결함이 불가피하다 생각된다.

끝으로 내국법인이 자본수입국에 투자를 하여 조세감면 혜택을 누리고, 이에 직접, 간접 또는 간주외국납부세액공제를 구하는 사례 및 그 세액이 증가하리라 생각되나, 현행 법인세법상 제57조 제3항의 단항(短項)의 규정만으로는 이에 대한 충분한 규율이 불가하리라 생각될 뿐만 아니라 개별 조세조약 또한 다양각색의 문언을 사용하여 체결되는 이유 등으로 그에 관한 분쟁 또한 증가하리라 생각된다. 차제에 간주외국납부세액공제에 관한 규정의 정비를 통해 명확한 기준을 제시하고, 조세조약의 체결에 있어서도 향후 조약의 해석 및 적용을 통해 문제가 될 수 있는 사항들에 대한 고려가 한 뼘 더 필요하며, 공제신청을 하는 납세의무자는 물론 그 신청 수리를 결정하는 과세관청의 입장에서도 쉬이 수용할 수 있는 합리적인 해석의 형성을 기대한다.