재산 취득 후 재산가치 증가 이익에 대한 증여세 과세제도 연구

Abstract

요약(국문초록)

본고에서 문제되는 거래는 현재 가치가 높지 않으나 차후 가치의 상승이 예상되는 재산을 가치 상승 전에 특수관계인 간에 미리 증여하거나 양도함으로써 조세 부담을 줄이고자 하는 형태의 거래이다. 우리나라 소득세제는 제한적 소득개념과 실현주의 과세제도를 취하고 있기 때문에 재산 이전 후 가치가 상승한 경우 그 차액에 대한 과세를 하지 못하며, 증여세도 증여 당시를 기준으로 증여재산의 가치를 평가하여 과세하기 때문에 마찬가지이다. 이 같은 과세체계의 허점을 이용한 변칙증여가 발생하자, 입법자들은 위와 같은 거래유형은 가치가 증가한 재산을 증여하거나 양도한 것과 동일한 경제적 실질을 보유하고 있다고 보아 상속세 및 증여세법 제40조 제1항 제2호 전환사채 등의 주식전환 등에 따른 이익의 증여, 제41조의 3 주식 등의 상장 등에 따른 이익의 증여, 제41조의 5 합병에 따른 상장 등 이익의 증여, 제42조의 3 재산 취득 후 재산가치 증가에 따른 이익의 증여 규정을 두어, 일정한 요건을 충족하는 재산 이전 후 가치증가를 증여로 보아 증여세를 부담하도록 하였다. 그런데 현행 상속세 및 증여세법이 포괄주의를 채택하고 있더라도 수증자가 재산을 취득한 후 발생한 가치증가의 이익은 일반적으로 소득의 성격을 가지므로, 위 각 조항의 거래가 상속세 및 증여세법상 증여의 개념에 포섭되는 경우에 한하여 증여세를 과세함이 타당하다. 따라서 본고에서는 위 각 조항의 재산가치 증가이익이 증여의 개념에 포섭될 수 있는지 검토하고, 포섭될 수 없다면 변칙증여 규제라는 목적을 달성하기 위해 위 조항들을 어떻게 해석하거나 보완하여야 할 것인지에 관하여 살펴보았다. 살피건대, 상속세 및 증여세법 제41조의 3, 제41조의 5 규정의 경우 변칙증여 방지를 위해 상장을 준비 중인 비상장법인 주식의 상장 이후 가치에 대하여 증여세를 과세하고자 하는 입법취지나 당초 증여세 과세가액과 본조의 증여이익을 합산하여 증여세액을 정산하는 점에 비추어 볼 때, 별개의 증여라기보다는 선행거래 당시 비상장주식의 진정한 가치를 파악하는 것이 쉽지 않기 때문에 상장으로 드러난 주식의 가치로부터 선행거래 당시 유보된 주식 가치평가액을 역산해 애초에 덜 납부한 증여세를 추징하거나 더 납부한 증여세를 환급하는 주식가치 평가의 특칙의 성격을 가진다. 그런데 명시적인 규정도 없이 정책적 필요에 따라 증여세 과세표준과 세액의 산정방식을 통하여 증여재산가치 평가에 관한 기본원칙을 우회하는 것이 정당화 될 수 있는지가 문제될 수 있다. 생각건대, 이와 같은 특칙은 변칙증여에 대한 규제의 필요성과 과세의 예측가능성 간의 적정한 타협점을 찾고자 하는 것으로, 변칙증여가 문제시되는 극히 예외적인 경우에만 5년의 기간 내에서 허용하고 일정한 평가기준일을 법에 명시하는 이상 조세법원리가 훼손될 소지는 없을 것이라 생각된다. 다만, 위 조항들은 타인의 기여에 의한 재산가치 증가 유형의 증여의 예시규정으로 취급됨으로써 후발적 사유가 발생한 날을 증여세 납세의무 성립시기로 삼고 있는바, 이는 위 조항들과 관련하여 선행거래 당시를 증여시점으로 보는 대법원 판례의 태도와도 어긋나는 것일 뿐 아니라 입법취지, 과세방식과도 모순되는 것이다. 따라서 상속세 및 증여세법 제41조의 3, 제41조의 5 규정을 증여의 예시규정에서 제4장의 증여재산가치 평가의 특례규정으로 전환하여야 할 것이다. 상속세 및 증여세법 제42조의 3 규정의 경우에는 재산을 스스로 관리할 능력이 없는 자가 이전받은 재산의 가치가 상승한 경우 이를 수증자 스스로의 노력에 의한 것이라고 보지 않고 증여자의 기여에 의한 것으로 보는 입법취지나 재산을 취득한 이후 후발사건으로 발생한 이익에 대하여 증여세액을 별도로 산정하고 당초 과세가액과 합산하여 증여세를 정산하지 아니하는 점에 비추어 볼 때 후발적 사건의 발생에 따른 재산가치 증가를 별도의 증여로 보아 과세하는 것으로 생각된다. 그러나 위 조항은 재산가치 증가를 위한 행위와 재산가치 증가의 인과관계가 불분명하고 선행거래와 후발사건의 성격이 이질적이어서 실질과세 또는 단계거래원칙에 의하더라도 증여의 개념을 충족하지 아니하므로, 포괄주의 하에서도 여전히 증여의제 성격을 가지는 것으로 이해된다. 생각건대, 위 조항의 경우 주로 친밀한 자들 간에 다양하고 은밀한 방법으로 이루어지는 기여를 특정하기도 어려울뿐더러 증여자의 행위와 재산가치 상승 간의 인과관계를 입증하기도 쉽지 않다는 점에서 증여의 요건을 직접 입증하는 대신 간접사실에 해당하는 제42조의 3 요건을 충족하였음을 입증하는 경우에는 행위와 인과관계 요건이 충족된 것으로 일응 추정하는 것이 타당하다. 다만, 수증자에게 선행거래와 재산가치 상승 간에 인과관계가 없다는 점 또는 증여자와 무관한 원인으로 재산가치가 증가한 것이라는 점에 대한 반증을 허용함으로써 입법목적과 수단 간에 비례성을 확보하여야 할 것이다. 다음으로 상속세 및 증여세법 제40조 제1항 제2호의 규정은 제42조의 3 규정과 같이 전환으로 얻게 된 이익을 당초 전환사채 취득 당시 증여이익과 별도로 과세하고 있으나, 위 조항의 취지는 비상장주식 증여와 유사하게 전환권의 성질상 전환사채 취득 당시 그 정확한 가치를 파악하기가 힘들기 때문에 그 가치를 전환권 행사 시점에 다시 평가하여 당초에 덜 부과한 증여세를 추가로 부과하자는 것이므로 제41조의 3, 제41조의 5 규정과 같이 재산가치 평가의 특례로 보아야 할 것이다. 따라서 이를 두 번에 나누어 과세하기보다는 정산규정을 두어 전환권 행사시 전환사채 취득 당시 납부한 증여세와 합산하여 과세하는 것이 타당하다. 이처럼 비록 위 규정들은 재산 취득 이후 후발적인 재산가치 증가 이익에 대하여 증여세를 과세한다는 점에서는 외견상 동일한 법적 성격을 지닌 것으로 보이나, 과세의 내용을 살펴보면 상속세 및 증여세법 제40조 제1항 제2호, 제41조의 3, 제41조의 5 규정의 경우 후발적 사건을 통해 드러난 주식의 가치로부터 선행거래 당시 진정한 주식 가치평가액을 역산해 애초에 덜 납부한 증여세를 추징하거나 더 납부한 증여세를 환급하는 주식가치 평가의 특례 또는 사후적 정산절차의 성격을 가지는 반면, 제42조의 3 규정의 경우에는 후발적 사건의 발생에 따른 재산가치 증가를 선행거래와 별개의 증여로 보는 점에서 차이가 있다. 본고는 위 조항들의 법적 성격을 고찰하고 그 공통점과 차이점을 비교 분석하였다는 점에서 그 의의를 찾을 수 있다.