보험계약을 이용한 재산의 이전에 대한 과세문제

Abstract

오늘날 보험계약은 우발적인 위험의 보장이라는 본연의 기능보다는 점점 더 재산의 무상이전을 위한 수단으로 널리 이용되고 있다. 이는 부분적으로는 불입한 보험료에 비해 보험금이 더 클 수 있고 보험계약자 외의 타인을 수익자로 용이하다는 보험계약 고유의 특성 때문이기도 하지만, 주로는 보험계약에 대한 세제혜택 때문이다. 우리 세법체계 하에서 보험금은 일반적으로 소득세법과 상속세 및 증여세법에 의한 과세대상이 된다. 우선, 저축성보험의 만기도래 또는 해지에 따라 지급받은 급부 중 불입한 보험료를 초과하는 부분(이를 보험차익이라 한다)은 이자소득으로서 소득세법 제16조 제1항 제9호에 의하여 소득세 과세대상이 된다. 둘째로 보험수익자와 실제로 보험료를 불입한 자가 다른 경우(이 경우는 저축성보험 여부를 불문한다), 그러한 보험계약으로부터 보험사고의 발생을 이유로 수령한 보험금은 상속세 및 증여세법 제34조 제1항 전단에 의해 보험료불입자로부터의 증여재산으로 과세되며, 그 보험금이 보험료불입자의 사망으로 인하여 지급된 경우에는, 같은 법 제8조 제1항, 제2항에 의해 사망한 보험료불입자로부터의 상속재산으로 과세된다. 또한 보험계약을 체결한 보험계약자가 타인으로부터 증여받은 재산으로 보험료를 불입한 경우, 그러한 보험계약에 따라 수령한 보험차익 역시 상속세 및 증여세법 제34조 제1항 후단에 의해 증여자로부터의 증여재산으로 과세되며, 더 나아가 같은 법 제42조 제4항도 보험차익의 과세에 관하여 유사한 규정을 포함하고 있다. 그러나 이러한 조항들은 보험계약을 통하여 부를 이전하는 다양한 방식들에 대처하기에 충분하지 못하다. 보험계약을 이용하여 재산을 이전할 수 있는 많은 방법이 있지만, 실제로 주로 활용되는 방법들은 크게 세 가지 유형으로 분류된다. 보험계약자 외의 타인을 수익자로 지정하거나, 계속 중인 보험계약을 양도하거나, 타인을 위해 보험료를 대납하거나 재산을 증여하여 수증자로 하여금 보험계약을 체결하고 증여받은 재산으로 보험료를 불입하게 하는 방법 등이 그것이다. 이 세 가지 유형은 모두, 보험사고가 발생할 경우 보험계약에 따른 이익이 귀속될 주체인 보험수익자가 아니라 다른 사람의 부담으로 보험료가 불입되었다는 공통점이 있다. 근본적으로 보험계약을 이용한 재산의 이전은 보험료불입자와 보험수익자가 서로 다른 경우에 나타나는 것이다. 이러한 관점에서 이와 같은 재산의 이전을 과세하는 두 가지 방법을 상정해 볼 수 있다. 생명보험금이나 해지환급금 등 보험계약에 따라 수령하는 일체의 급부를 보험료불입자로부터의 증여재산으로 간주하는 방법과, 수익자를 위해 불입한 보험료만을 증여재산으로 보고 보험차익은 수익자의 소득으로 과세하는 방법이 그것인데, 여기에서는 편의상 전자를 보험금 과세방식, 후자를 보험료 과세방식으로 각각 칭하기로 한다. 이론적으로는 어느 방식에 따르더라도 보험계약에 대한 포괄적인 세제를 구성할 수 있으며, 따라서 어느 쪽을 택할지는 입법재량의 영역에 속한다. 결국 문제는 이러한 선택의 기준을 정하는 것인데, 여러 기준들 중 가장 중요한 것은 보험계약에 따른 수익자의 이익이 언제 확정되는가 하는 것이다. 우리 상법은 피보험자의 사망 또는 상해를 보험사고로 하는 인보험의 보험계약자에게 보험사고의 발생이나 보험계약자 자신의 사망 전까지 보험수익자를 자유롭게 지정 또는 변경할 권리를 인정하고 있어, 보험수익자의 지위를 유동적인 것으로 만들고 있다. 따라서 우리 상법의 보험제도 하에서는 보험계약에 따른 급부가 현실적으로 지급되어야 비로소 보험수익자의 권리가 분명하게 확정된다고 봄이 상당하다. 이러한 관점에서 볼 때, 우리법에서는 보험금 과세방식을 채택하는 것이 바람직하다. 다른 한편으로, 보험금 과세방식 하에서는 보험금에 대한 소득세 과세와 증여세 과세의 범위가 반드시 일치하는 것이 아니다. 앞서 본 바와 같이 소득세법 제16조 제1항 제9호는 보험금에 대한 소득세 과세의 범위를 만기도래나 해지로 인하여 지급되는 급부에 한정하고 있으나, 상속세 및 증여세법은 사망보험금을 포함시킴으로써 상속세 또는 증여세의 과세대상을 보다 넓게 정하고 있다. 그러나 이러한 일관성의 결여는, 서로 달리 취급할 합리적인 이유가 없는 한 바람직한 것이 아니며, 보험금에 대한 소득세와 증여세의 과세범위는 가급적 일치되어야 한다. 그렇지 않으면 세제의 비일관성을 이용한, 보험계약을 통한 조세회피의 여지가 발생하게 된다.

이러한 견지에서, 현행 세법체계 하에서 보험계약을 이용한 재산의 이전에 대한 과세상의 문제들에 다음과 같이 답할 수 있을 것이다. 첫째로, 상속세 및 증여세법은 생명보험이나 손해보험의 보험금만을 상속세 또는 증여세 과세대상으로 열거하고 있는데, 그 결과 상해 또는 질병으로 인한 치료비 등의 손실을 전보하는 상해보험의 보험금은 상속세 및 증여세법에 의해 과세되지 않는 것인지 문제된다. 실제의 상해보험은 대부분 이른바 사망보험금 지급약관에 의하여 보험사고인 상해 또는 질병으로 인한 피보험자의 사망까지 보험금 지급사유로 포함시키고 있다. 정의상 생명보험금으로 볼 수 있는 이러한 보험금 외에, 피보험자의 상해나 질병에 따라 지급된 상해보험의 보험금은, 소득세법에서 이를 과세하지 않는 한 과세대상 증여재산이나 상속재산을 구성하지 않는다고 할 것이다. 둘째로, 타인으로부터 증여받은 재산으로 보험료를 불입한 경우 보험차익에 증여세를 과세하는 것은, 그러한 과세가 납세의무자가 선택한 법적 형식에 배치되는 것이라는 점에서 문제될 수 있다. 그러나 보험금 과세방식 하에서는, 보험계약자와 수익자가 일치하는 보험계약의 형태로 이루어지는 증여세의 회피를 막기 위해, 일정한 범위 내에서 이러한 과세를 허용할 필요가 있다. 그러나 이처럼 보험차익에 대한 증여세 과세의 필요성을 인정하더라도, 두 가지 문제가 더 남는다. 첫째 문제는 상속세 및 증여세법 제2조 제2항과 관련된 것으로, 위 조항은 어떠한 재산의 증가가 소득세 과세대상인 경우 증여세가 부과되지 않는 것으로 정하고 있는데, 이는 세제혜택 등으로 현실적으로 소득세가 부과되지 않는 경우에도 마찬가지여서, 결국 어떤 세금도 부과되지 않는 결과를 초래할 수 있다. 그런데 보험차익은 일반적으로 소득세법 제16조 제1항 제9호에 의하여 소득세 과세대상이 되므로, 결국 증여세 과세대상에 전혀 해당할 수 없는 것이 아닌지 문제된다. 그러나 상속세 및 증여세법 제2조 제3항의 포괄적 증여개념과 법에 열거된 소득구분만을 과세대상으로 하고 있는 소득세법상의 과세소득의 개념을 비교하고, 아울러 제42조 제4항 외에 상속세 및 증여세법에서 수증재산의 사후적인 가치증가를 증여세 과세대상으로 하고 있는 조항들을 감안하면, 상속세 및 증여세법은 제2조 제2항에도 불구하고 타인의 기여에 의하여 형성된 이익에 대해서는 증여세 과세를 소득세 과세에 우선시키고 있는 것으로 볼 수 있다. 또다른 문제는 상속세 및 증여세법 제34조 제1항이나 제42조 제4항의 요건에 해당하지 않아 어느 조항에 의해서도 과세될 수 없는 보험차익에 대해, 같은 법 제2조 제3항의 포괄적 증여개념을 원용할 수 있는가 하는 것이다. 포괄적 증여개념에 의한 과세 일반에 대해서는 논란이 있으나, 보험금 과세방식 하에서는 어느 보험차익을 부의 무상이전의 결과와 동등한 것으로 볼 수 있는 한 포괄적 증여개념에 의한 과세가 필요할 수 있으며, 실제로 국세청은 포괄적 증여개념의 도입 이전에도 그와 같은 과세를 하여 왔다. 따라서 포괄적 증여개념에 의한 보험차익에 대한 과세도, 미성년자의 명의로 체결된 보험계약의 경우에만 적용된다는 등의 일정한 제약 하에서는 인정된다고 할 것이다. 우리 민법상 미성년자는 단독으로 유효한 계약을 체결할 수 없으므로, 보험계약의 체결과 보험료의 불입에 관한 모든 의사결정이 부모에 의해 이루어진 것으로 볼 수 있기 때문이다. 셋째로, 통상 보험계약자의 변경에 의하여 이루어지는 보험계약의 양도는 민법에서 규정하는 본래적 의미의 증여에 해당할 수 있다. 따라서 양도된 보험계약 그 자체를 증여재산으로 과세하고, 이후 양수인이 수령하는 보험금 중 양도 당시의 보험계약의 가치를 초과하는 부분(보험계약의 가치가 반드시 불입보험료의 합계액과 같지는 않다는 점을 제외하면, 이는 보험차익과 유사한 것이다)만을 양수인의 소득으로 과세할 수도 있다. 그러나 법원은 이와 달리, 보험계약의 양도 그 자체가 아니라 양수인이 추후 수령할 보험금 전체가 증여세 과세대상이라는 견해를 취하고 있다. 보험금 과세방식의 견지에서 이러한 결론은 납득할 수 있다. 끝으로, 보험금 과세방식 하에서도, 피상속인의 사망이 보험금 지급사유가 아닌 경우에는, 그가 보유하고 있던 보험계약이 상속인에게 상속될 수 있으며, 이 경우에는 상속재산인 보험계약 그 자체의 가치를 평가하여야 한다. 이 문제에 대해 국세청은 상속인이 보험계약을 승계하기로 한 경우 보험계약의 가치를, 상속 개시시까지 불입된 보험료의 합계액에 그에 대한 이자를 가산한 금액으로 평가한 바 있다. 그러나 보험료의 구성을 감안하면, 보험업법 제120조에 따라 보험자가 적립하여야 하는 책임준비금의 가액으로 평가하는 것이 보다 적절하다고 생각된다.